III SA/Wa 1470/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta, Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB2/4511-1028/15-2/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L.K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – Ł.K., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółki kapitałowej. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący jest osobą fizyczną podlegającą w P. opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada udziały w czterech spółkach kapitałowych z siedzibą w P., tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółką [...]"). Skarżący nie posiada w [...] udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu, tj. posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mu mniej niż 50% praw głosu. W [...], oprócz Skarżącego, udziały posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające w P. opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Równocześnie, żaden z innych wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale [...]. Udziały żadnego z innych wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w [...]. W przyszłości wspólnicy [...] planują utworzenie spółki kapitałowej (dalej: "spółka holdingowa"), która stanie się większościowym lub wyłącznym wspólnikiem m.in. w spółce [...]. W przyszłości spółka holdingowa może zostać wprowadzona na giełdę. Akcje w spółce holdingowej zostaną w 100% objęte przez Skarżącego oraz innych wspólników. Spółka holdingowa będzie miała siedzibę w P. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której spółka holdingowa nabędzie od Skarżącego oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) innych wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w [...]. W zamian za ww. wkład niepieniężny Skarżący oraz inni wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki holdingowej. W ramach ww. transakcji nie otrzymają od spółki holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. W wyniku powyższej transakcji. Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w [...]. Wspomniana czynność wniesienia przez wnioskodawcę oraz ww. innych wspólników udziałów w [...] jako wkład niepieniężny do spółki holdingowej, w zamian za jej akcje, zostanie przeprowadzona w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji. Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytał, czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w [...] do spółki holdingowej, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Odwołując się do treści art. 24 ust 8a-c u.p.d.o.f. uznał, iż w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w [...] do spółki holdingowej, po jego stronie nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż spełnia wszystkie warunki pozwalające na uznanie opisanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ww. ustawy, zatem dla osoby fizycznej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian akcje spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód nie powstanie. Skarżący wskazał, iż spółka holdingowa nabędzie od niego oraz od wszystkich lub jedynie niektórych innych wspólników udziały w [...] oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio wnioskodawcy oraz tym innym wspólnikom własne akcje. [...] oraz spółka holdingowa podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w P. Ponadto w wyniku planowanej transakcji spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w [...]. Natomiast w zamian za udziały [...] wniesione w formie wkładu niepieniężnego do spółki holdingowej, otrzyma on akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki holdingowej. Z kolei wniesienie przez Skarżącego oraz przez (wszystkich lub jedynie niektórych) innych wspólników wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w [...] do spółki holdingowej nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od dnia pierwszej z ww. transakcji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1aart. 24 ust. 8a-c u.p.d.o.f. stwierdził, że wniesienie udziałów spółki [...] do spółki holdingowej, spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f. Organ zakwestionował stanowisko, iż dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zdaniem Organu, we wniosku wyraźnie wskazano, że w spółce [...] nie posiada udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu (tj. posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mu mniej niż 50% praw głosu) oraz, że w spółce [...] występują również inni wspólnicy, z których żaden nie posiada więcej niż 50 % udziałów w kapitale zakładowym spółki [...]. Dodatkowo podniesiono, iż Skarżący wraz z innymi wspólnikami wniosą do spółki holdingowej wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki [...], które to udziały dadzą spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosów w spółce [...]. W ocenie Ministra, jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Za konieczne uznano analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), lub osoba, która dokonała wymiany udziałów (akcji) w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększając ilość udziałów (akcji) w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zatem na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p.") ze względu na brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska wnioskodawcy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez działania naruszające zasadę zapobiegania zaufania do organu, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, przez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy wydano interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych zdarzeń przyszłych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego z treści art. art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. nie wynika aby transakcje nabycia udziałów (akcji) przeprowadzane w okresie 6 miesięcy - tj. transakcje kwalifikujące daną czynność do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy - mają być realizowane przez jednego wspólnika. Zdaniem Skarżącego wykładnia przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wskazująca, iż skutki przewidziane w tym przepisie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy jeden wspólnik samodzielnie posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są wnoszone do spółki nabywającej, natomiast nie odnoszą się do wspólnika, który wraz z innymi wspólnikami - w ramach jednej umowy aportowej lub w ramach umów aportowych realizowanych w trakcie okresu 6 miesięcy - wnosi udziały w spółce, w wyniku której spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, jest oczywiście niezgodna z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa). W konsekwencji stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji uznał za niezgodne z celami i ideą Dyrektywy, która zakłada, że wymiana udziałów powinna co do zasady być traktowana jako neutralna podatkowo. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Wobec powyższego Sąd podzielił zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.