I FSK 1584/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 307/17 w sprawie ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.561.2016.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., I SA/Łd 307/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Z. Z., uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług rolniczych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji skarżący zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym (mając na uwadze fakt, że zarówno skarżący, jak i małżonka - współwłaścicielka gospodarstwa, spełniają warunki do opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych, działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisów do CEIDG) przysługuje mu - jako podatnikowi podatku od towarów i usług - zwrot różnicy podatku VAT, jako nadwyżki naliczonego nad należnym na rachunek bankowy z prowadzonej działalności gospodarczej. W interpretacji z 5 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko strony w zakresie prawa do zwrotu różnicy podatku VAT z tytuł nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług rolniczych za nieprawidłowe, zaś prawa do zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pozostałym zakresie za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, bowiem przesądzająca o wyniku niniejszej sprawy interpretacja indywidualna w zakresie prawa skarżącego do rejestracji jako podatnika VAT została wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., I SA/Łd 308/17, uchylona. Jak uznano w sprawie I SA/Łd 308/17, ograniczenia przewidziane w art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie mają zastosowania wobec skarżącego, który nie może być zaliczony do kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał w niniejszej sprawie, że skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z opodatkowaną działalnością również w zakresie świadczonych usług rolniczych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: – przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i przyjęciu, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., – przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na błędnym – bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług rolniczych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 ustawy, a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 ustawy, które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.2. Prawidłowe rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do treści art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."). Interpretacja indywidualna podejmowana jest bowiem w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Ze wskazanych przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien m. in. w sposób wyczerpujący przedstawiać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stwierdzić przy tym należy, że zawarte w tym przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie i precyzyjnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Wyczerpujący opis postrzegany jest zatem jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jest to o tyle istotne, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może więc ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16; z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3480/15; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, publik. CBOSA). W realiach niniejszej sprawy skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazał okoliczności prowadzące do generalnej konkluzji, iż świadcząc usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług nie czyni tego w oparciu o posiadane wraz z małżonką gospodarstwo rolne. Grunty stanowiące wspólne (wraz z żoną) gospodarstwo rolne, jak również budynki, budowle i urządzenia gospodarstwa rolnego nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych odrębnie i indywidualnie działalności gospodarczych (obydwoje małżonkowie są bowiem zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, która to okoliczność stanowi element stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i nie może być ani pomijana, ani kwestionowana przez organ interpretacyjny). Majątek firmy wnioskodawcy jak i jego żony nie jest wykorzystywany w stanowiącym współwłasność gospodarstwie rolnym. Wnioskodawca we wniosku podał bowiem, że poza powiązaniem osobowym brak jakichkolwiek operacji gospodarczych między gospodarstwem rolnym stanowiącym współwłasność małżeńską skarżącego i jego żony a firmami stanowiącymi ich własność. Podmioty te nie świadczą sobie jakichkolwiek usług, nie dokonują między sobą dostaw towarów. Grunty stanowiące wspólne gospodarstwo rolne - a także budynki, budowle i urządzenia - nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych indywidualnie i na własny rachunek działalności gospodarczych. Majątek rzeczowy każdej z firm jest wykorzystywany dla potrzeb, działalności tej firmy i nie jest wykorzystywany w drugiej z firm lub w stanowiącym współwłasność gospodarstwie rolnym. Każda z firm prowadzi odrębną dokumentację księgową i podatkową, dokonuje odrębnego rozliczenia podatku VAT. Każda z tych dwóch firm prowadzi własną ewidencję środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i są to składniki majątkowe służące jedynie działalności gospodarczej każdego z tych podmiotów. W uzupełnieniu wniosku wskazał natomiast, że nie prowadzi działalności rolniczej, wykorzystując posiadane gospodarstwo rolne. Nie ma statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u. W ramach działalności gospodarczej nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 cyt. ustawy oraz nie świadczy usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy w ramach posiadanego z żoną gospodarstwa rolnego. 4.3. Stwierdzenie tych okoliczności miało istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania w odniesieniu do wnioskodawcy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny zakwestionował uprawnienie skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością rolniczą z uwagi na uprzednie zakwestionowanie jego prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny w przedmiocie świadczenia usług rolniczych. Organ w tym zakresie powołał się na własną interpretację nr 1061-IPTPP1.4512.483.2016.2.MW, w której uznano, że wnioskodawca nie ma prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny w przedmiocie świadczenia usług rolniczych, w zakresie prowadzenia których dla potrzeb podatku VAT zarejestrowana jest jego żona. Wskazana interpretacja była przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Została ona bowiem uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z 13 czerwca 2017 r., I SA/Łd 308/17, a skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od tego orzeczenia oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., II FSK 1585/17. W wyroku tym NSA podkreślił, że przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., służące wyeliminowaniu możliwości funkcjonowania kilku podatników VAT w ramach jednego gospodarstwa, mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy działalność rolnicza (świadczenie usług rolniczych lub dostawa produktów rolnych) odbywa się w ramach wspólnie posiadanego gospodarstwa rolnego. Z przedstawionego zaś przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż nie ma żadnego związku pomiędzy posiadaniem (współposiadaniem) gospodarstwa rolnego a prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (w tym świadczeniem usług rolniczych). Podnoszona natomiast przez organ okoliczność faktu rezygnacji przez wnioskodawcę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie powoduje, że działalność rolnicza jest prowadzona w oparciu o posiadane wraz z małżonką gospodarstwo rolne. Skoro zatem interpretacja indywidualna kwestionująca możliwość przyznania skarżącemu statusu czynnego podatnika VAT została prawomocnie uchylona przez sąd administracyjny, interpretacja indywidualna kontrolowana w niniejszej sprawie, jak prawidłowo orzekł sąd pierwszej instancji, także podlegała uchyleniu. Wbrew bowiem stanowisku organu interpretacyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należało uznać, że skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z opodatkowaną działalnością również w zakresie świadczonych usług rolniczych. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. są niezasadne. 4.4. W konsekwencji chybiony jest również podniesiony przez organ - pochodny w stosunku do omówionych powyżej zarzutów materialnoprawnych - zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. Abstrahując od faktu, że art. 135 cyt. ustawy, stanowiący o niezwiązaniu granicami skargi, nie był stosowany przez sąd pierwszej instancji z uwagi na brak jakichkolwiek innych poza zaskarżoną interpretacją aktów lub czynności, w stosunku do których zaistniałaby konieczność usunięcia naruszenia prawa i już choćby wyłącznie z tego powodu zarzut jego naruszenia był całkowicie chybiony, to w trybie wskazanych przepisów nie ma możliwości kwestionowania przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego w sprawie. Nie służy temu ani samodzielnie podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. odnoszący się przecież do naruszeń prawa materialnego, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, do stosowania którego zresztą sąd pierwszej instancji może przejść przy jednoczesnym zastosowaniu art. 146 § 1 tej ustawy, a który to przepis nie został przywołany w tak wadliwie skonstruowanej podstawie kasacyjnej. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (nie zaś w sytuacji przyjęcia błędnego stanu faktycznego), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 200/18, publik. CBOSA). Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że wprawdzie jest ono bardzo skrótowe i lakoniczne w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji wyjaśnia podstawę faktyczną i prawną swojego rozstrzygnięcia, jednakże poddaje się kontroli instancyjnej, pozwala bowiem na prześledzenie toku rozumowania tego Sądu. Co również istotne, w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości merytorycznej zaskarżonego wyroku, w szczególności stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 września 2014 r., II GSK 1096/13; z 26 lipca 2018 r., II GSK 5499/16; z 31 maja 2019 r., I FSK 947/17, publik. CBOSA), do czego w zasadzie zmierza argumentacja tego zarzutu skargi kasacyjnej. 4.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).