I FSK 1856/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 220/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 220/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o. o. w W.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 grudnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji uznał za prawidłowe działanie organu, który opierając się na ustaleniach zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego, określił skarżącej spółce – w trybie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 oraz ust. 15-16 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci siatki z włókna szklanego objętego zgłoszeniem celnym z dnia 15 lipca 2011 r., nr [...]. Zdaniem tego Sądu bowiem, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, taka jak w niniejszej sprawie, na mocy której ustalono Chiny, a nie Malezję jako kraj pochodzenia towaru, stawkę celną erga omnes w wysokości 7% i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 62,9% oraz określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, a także odstąpiono od poboru odsetek, stanowi dla organów podatkowych "przesąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wysokość długu celnego). Dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń ustalenia, istotne dla spraw podatkowych, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. W konsekwencji Naczelnik UC, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając skarżącej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oparciu o ustaloną wcześniej w ostatecznej decyzji wartość długu celnego. Jednocześnie WSA w Gdańsku nie podzielił stanowiska strony co do obowiązku zawieszenia przez organ, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przed sądem kwestii prawidłowości decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości długu celnego. Niemniej jednak na marginesie Sąd I instancji wskazał, iż z urzędu jest mu wiadome, że wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej spółki oraz importera od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 832/14, którym oddalono skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie długu celnego. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania i oparciu się w całości na danych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 marca 2014 r., nr [...]; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie towarów w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej został nadto sformułowany wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez NSA sporu dotyczącego wniosku skarżącej spółki o umorzenie należności celnych objętych ww. decyzją wymiarową (sygn. akt III SA/Gd 262/16). Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię motywowany w sposób wyrażony w petitum skargi kasacyjnej stanowił oczywiste nieporozumienie. Zauważyć bowiem wypadało, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji w żadnym jego fragmencie na tle wymienionych tu przepisów nie wyraził zapatrywania-wykładni, iż wydanie decyzji określającej podatek VAT z tytułu importu "może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania". Takiego stwierdzenia sądowego po prostu nie ma w treści zaskarżonego wyroku. Natomiast zupełnie czym innym jest to, jak Sąd mógł i postrzegał możliwość czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń przez organ podatkowy na użytek zidentyfikowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności importu towarów, w sytuacji gdy uprzednio wydana została decyzja celna w przedmiocie długu celnego powstałego z tytułu rzeczonego importu, w tym rozstrzygająca o jego elementach kalkulacyjnych i obejmująca aspekt retrospektywnego zaksięgowania stosownych kwot wraz z powiadomieniem o nich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła inny jeszcze motyw mający stanowić o naruszeniu art. 33 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który tym razem poddawał się skonfrontowaniu merytorycznemu z tym, co znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mianowicie wywiodła, że skoro organy zdecydowały się na wydanie odrębnych decyzji podatkowych, to miały obowiązek przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, wraz z dokonaniem własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych na ten użytek, czego zaniechano. Podkreśliła, że nie wskazano przy tym skąd wywiedzione zostało zastosowanie takiego odstępstwa, a Sąd zaakceptował stan, w którym organ "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i postawił się wyłącznie w roli dodającego stawkę podatku od towarów i usług do należności celnych", co z kolei miało pozbawić skarżącą możliwości obrony jej praw. Z takim podejściem wykładniczym, zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, korespondował pierwszy z jej zarzutów, który wprawdzie bardzo lapidarnie, ale jednak konstrukcyjnie wystarczająco z punktu widzenia tej konkretnej sprawy zarzucał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Miało ono polegać na zastąpieniu przez organ podatkowy własnego procesu zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, czynnością sprowadzającą się do oparcia owej podstawy w całości na danych określonych decyzją celną. Istota stanowiska skarżącej sprowadzała się zatem do twierdzenia, że organ podatkowy wydając odrębną od decyzji celnej decyzję w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu importu towarów, co do którego powstał dług celny, powinien dokonać wszelkich niezbędnych ustaleń stanowiących o wysokości podstawy opodatkowania w taki sposób, jakby decyzji celnej w ogóle nie było. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak jeden, jak i drugi aspekt podnoszony przez spółkę na tle przepisów wymienionych w tym punkcie, nie zasługiwał na uwzględnienie. Kluczowy dla powyższej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego adekwatnego dla kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawy podatkowej, był w gruncie rzeczy zupełnie nie dostrzeżony (a przynajmniej nie wyartykułowany) przez strony postępowania sądowego i ów Sąd przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że: "Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów." W świetle przepisów celnych dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi, o czym stanowi art. 4 pkt 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC). Z kolei należności celne przywozowe, jak wynika z art. 4 pkt 10 WKC, oznaczają między innymi cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów. Natomiast elementy kalkulacyjne, o których wspomina art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to także pojęcie, którego zakres znaczeniowy kształtują regulacje prawne ze sfery prawa celnego. Najogólniej ujmując, są to elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej z Unią Europejską. W szczególności wysokość długu celnego jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przywożonych (wywożonych) towarów. Na elementy te składają się: - Taryfa Celna, która obejmuje między innymi towarową Nomenklaturę Scaloną, stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, preferencyjne środki taryfowe i inne środki taryfowe; - pochodzenie towarów; - wartość celna towarów (zob. Tytuł II WKC: art. 20-36). Dodatkowo wspomnieć jeszcze wypadało, że na płaszczyźnie ustawy o podatku od towarów i usług występuje szereg innych związków z aspektami celnymi dokonywanego przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej. I tak z punktu widzenia tej sprawy odnotować można, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3), powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 19 ust. 7), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze i ust. 16). Natomiast według art. 33 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości. Całokształt przywołanych powyżej rozwiązań prawnych miał wpływ na ocenę zarzutów kasacyjnych jako nieusprawiedliwionych. Z przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, w jakim przypadku naczelnik urzędu celnego na potrzeby określenia podatku VAT od importu towarów może - działając wówczas w charakterze organu podatkowego - samodzielnie określić elementy kalkulacyjne niezbędne do wyliczenia podatku, przy zastosowaniu zasad przewidzianych w przepisach celnych. Może to zrobić wyłącznie wtedy, gdy w świetle przepisów celnych dojdzie już do przedawnienia długu celnego, które sprawia, że odpada obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, a tym samym i nie jest możliwe powiadomienie dłużnika celnego o wysokości długu celnego (o długu powiadamia się, jeśli dłużnik ma obowiązek uiścić należności celne przywozowe, a ich nie uiścił). Innymi słowy, jeżeli nie zachodzi sytuacja przedawnienia długu celnego w przywozie towarów (dług podpada pod obowiązek jego uiszczenia), a jednocześnie dług taki nie został w ogóle rozliczony lub rozliczono go w sposób wadliwy, to naczelnik urzędu celnego jako organ celny w trybie właściwych jemu przepisów postępowania celnego oraz materialnych przepisów celnych rozstrzyga decyzją celną o tymże długu i zawiadamia o nim dłużnika celnego. Decyzja taka ze swej istoty obejmuje wszystkie konieczne do tego elementy kalkulacyjne, jako te, które służą finalnemu określeniu należności celnych przywozowych, czyli między innymi ceł, czy ceł antydumpingowych, ostatecznych lub tymczasowych, zależnych też od pochodzenia towarów. W następstwie poczynionych wyjaśnień przyjąć należy, że dla sformułowania prawidłowej wykładni i właściwego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług objętych skargą kasacyjną konieczne jest uwzględnienie także zasad orzekania o podatku VAT z tytułu importu wynikających z art. 38 ust. 2 tej ustawy. Zatem przepisy art. 33 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 13 (i ust. 16) ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli stwierdzone zostanie, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku VAT została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego jako organ podatkowy wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, według podstawy opodatkowania kształtowanej rozstrzygnięciami zawartymi w decyzji celnej podjętej w sprawie długu celnego, w tym obejmującej jego elementy kalkulacyjne, albo - jeżeli doszło do przedawnienia długu celnego - na podstawie własnego ustalenia owych elementów i długu w decyzji podatkowej na użytek prawidłowego określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w ramach kompetencji zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie odrębnej decyzji celnej sprawia, że przy określeniu podatku VAT organ podatkowy poprzestaje w swojej decyzji na akceptacji wartości celnej, wysokości cła i innych opłat wliczanych do podstawy opodatkowania, które nakreśla decyzja celna, bez możliwości ich weryfikowania, kwestionowania, czy innego jeszcze sprawdzania. W tej sytuacji pozostało jedynie hasłowo podsumować, że: określenie długu celnego i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów to dwie odrębne sprawy, choć powiązane ze sobą, gdyż podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (do takich zalicza się cło antydumpingowe - przyp. NSA); - decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organu podatkowego wiążące rozstrzygnięcie o tych składowych, które służą wyliczeniu podatku VAT; - dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zawarte w niej ustalenia istotne dla sprawy podatkowej nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała natomiast oceny zaprezentowanej przez Sąd I instancji, który nie stwierdził, aby Naczelnik UC jako organ podatkowy naruszył prawo określając spółce wysokość podatku VAT z tytułu importu towarów według 23% stawki (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ani tego, iż określenie takie bazowało na tych wartościach, które określono wcześniej wydaną decyzją celną. Pominęła też milczeniem, że doszło do prawomocnego zakończenie sprawy celnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15, którym oddalono skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 832/14, oddalającego skargi na decyzję Dyrektora IC z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie długu celnego. W tamtym zaś postępowaniu sądowym skarżąca mogła w pełni bronić swoich praw w aspektach celnych mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Czynienie w tej sytuacji uwagi na gruncie sprawy niniejszej (dotyczącej podatku VAT), że zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanu, w którym organ "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i postawił się wyłącznie w roli dodającego stawkę podatku od towarów i usług do należności celnych" negatywnie oddziaływało na możliwość obrony jej praw, było zupełnie bezpodstawne. Jako bezprzedmiotowy należało natomiast uznać wniosek o zwieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to z uwagi na prawomocne zakończenie wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1207/16 sprawy w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę fakt wniesienia przez skarżącego wielu analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Tym samym odpowiedź na nie zawarta w piśmie pełnomocnika organu stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną oraz argumentacja podniesiona na rozprawie przed NSA również była identyczna. Z uwagi na to Sąd uznał, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia w całości kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je w kwocie 2.700 zł, która stanowi połowę stawki określonej w § 2 pkt 6 cyt. rozporządzenia.