I GSK 1207/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 262/16 w sprawie ze skarg [A] sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 262/16 oddalił skargi [A] Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2015 r. o odmowie umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku decyzjami z dnia [...] września 2015 r. odmówił umorzenia należności celnych określonych decyzjami z dnia [...] marca 2014r. oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania ww. decyzji. Decyzje zostały skierowane do [B] Sp. z o. o. w P. i skarżącej. W podstawach prawnych rozstrzygnięć podano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op); art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.; dalej: ustawa Prawo celne); art. 239, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm. dalej: WKC) oraz art. 899 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.; dalej: RWKC). W uzasadnieniach organ wskazał, że w dniu [...] lipca 2011r. spółka działając jako przedstawiciel pośredni firmy [B] Sp. z o.o. złożyła zgłoszenia celne, których przedmiotem była siatka budowlana z włókna szklanego. Wartość zgłoszeń przyjęto na podstawie załączonych faktur. Kraj pochodzenia towaru - Malezja - przyjęto na podstawie przedłożonych świadectw pochodzenia. Zgłoszenia zostały przyjęte i zarejestrowane pod nr [...], nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku decyzjami z dnia [...] marca 2014 r. orzekł o ustaleniu dla sprowadzanego towaru kraju pochodzenia Chiny oraz stawkę celną erga omnes - 7% i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego typu A30 w wysokości 62,9%. Określono również niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu (A00) i (A30) - podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Organ odstąpił od pobrania odsetek. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wyrokiem z dnia 7 maja 2015r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 830/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] września 2015 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014r. Z kolei wyrokiem z dnia 7 maja 2015r. sygn. akt. III SA/Gd 832/14 WSA w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014r. Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystąpiła - w trybie art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC - o umorzenie wobec niej należności celnych określonych decyzjami z dnia [...] marca 2014 r. Kolejnymi wnioskami z dnia [...] lipca 2015r. spółka wystąpiła o zwolnienie jej z obowiązku złożenia zabezpieczenia wykonania w/w decyzji z uwagi na możliwość spowodowania poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Po rozpatrzeniu wniosków spółki Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] września 2015r. odmówił umorzenia należności celnych określonych decyzjami z dnia [...] marca 2014r. oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Utrzymując w mocy powyższe decyzje organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności jest postępowaniem następczym w stosunku do postępowania wymiarowego. Rozpatrywanie wniosku o zwrot lub umorzenie należności pośrednio wiąże się z postępowaniem wymiarowym. W sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, decyzja wymiarowa organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Dyrektor IC wyjaśnił, że zwrot lub umorzenie należności celnych na podstawie art. 239 WKC jest "ostatnią" instytucją, z której może skorzystać dłużnik, aby uwolnić się od obowiązku uiszczenia należności celnych. Przypadek zwrotu lub umorzenia należności celnych uregulowany w art. 236 WKC obejmuje sytuacje, w których obliczona i zaksięgowana przez organ celny kwota należności nie była kwotą prawnie należną w całości lub w części. Przepis art. 236 WKC obejmuje również przypadki, w których doszło do niezgodnego z art. 220 ust. 2 WKC retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Organ wyjaśnił, że zwrot lub umorzenie w świetle cytowanego przepisu jest możliwe pod warunkiem spełnienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek, tj. w chwili uiszczenia kwota nie była prawnie należna lub została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych było uzasadnione, bowiem organy celne państwa członkowskiego (kraju przywozu) stwierdziły na podstawie raportu OLAF, że dane świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera i organy państwa nieczłonkowskiego (Malezji) nie mogły posiadać wiedzy o tym, czy towary spełniają warunki wymagane do preferencyjnego traktowania. W związku z tym kwota należności celnych została zaksięgowana prawidłowo i nie doszło do naruszenia art. 220 ust. 2 WKC. Poza sporem był fakt, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na umorzenie należności na podstawie przepisów art. 236-238 WKC. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 239 WKC podano, iż zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 oraz poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie art. 239 WKC zawiera tylko ramową regulację problemu zwrotu należności celnych. W przepisach art. 900-903 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2454/93 w sposób szczegółowy i enumeratywny uregulowano sytuacje uzasadniające ewentualne orzeczenie o zwrocie cła przez właściwy krajowy organ celny. Regulację tę określa się jako "ogólną klauzulę słuszności", której zastosowanie pozostawiono uznaniu krajowego organu celnego. Tryb podejmowania decyzji w tej kwestii przez organy celne Państw Członkowskich przewidziany w art. 899 RWKC może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy organ krajowy nie znalazł podstaw do przedłożenia dokumentacji sprawy do Komisji Europejskiej w trybie wskazanym w art. 905 rozporządzenia wykonawczego. Zasadą jest zatem orzekanie w przedmiocie zwrotu cła przez organy krajowe, a Komisja Europejska zajmuje się tą kwestią jedynie wtedy, gdy żądanie zwrotu oparte zostało na ogólnej klauzuli słuszności i spełniło określone warunki formalne wskazane w art. 905 ust. 1 RWKC. Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do oszukańczego procederu polegającego na przywozie towarów z Chińskiej Republiki Ludowej do Wolnej Strefy Handlowej w Port Klang, a po jego przeładowaniu wysyłce do krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski z pominięciem jakiegokolwiek procesu przetwarzania, wobec czego zachowały one niepreferencyjne pochodzenie chińskie. Dla przedmiotowych towarów wystawiano certyfikaty pochodzenia Form A potwierdzające ich malezyjskie preferencyjne pochodzenie na podstawie nieprawidłowych (fałszywych) danych przedstawianych organowi wystawiającemu. Podmioty, które stosowały ten proceder zgłaszały innego nadawcę towarów wysyłki w Port Klang i innego Urzędowi Celnemu Malezji oraz Ministerstwa Handlu i Przemysłu Zagranicznego Malezji (MITI) w celu uniemożliwienia wykrycia, że są to towary chińskie, a nie malezyjskie. W świetle powyższych wyjaśnień organ nie podzielił opinii skarżącej, że skoro władze malezyjskie miały dostęp do wszelkich danych, rejestrów i deklaracji, to winny były wiedzieć, że towary których dotyczy raport nie miały malezyjskiego pochodzenia. Informacje przekazywane do organów malezyjskich nie były prawdziwe tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego przepływu towarów i miały na celu ukrycie rzeczywistego pochodzenia towarów. Zatem władze Malezji w chwili wystawiania świadectwa nie wiedziały, że towary nie spełniają warunków do uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia, ale zostały celowo wprowadzone w błąd dla uzyskania dowodu pochodzenia. Świadectwa pochodzenia wystawiane są na wniosek w oparciu o załączone do niego dokumenty, które winny wskazywać (potwierdzać) na pochodzenie towarów z danego kraju. W niniejszej sprawie świadectwo pochodzenia zostało wystawione na wniosek firmy z Malezji, która występując o jego uzyskanie przedstawiła nieprawdziwe informacje. Przedłożone przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia Form A zawierały zapisy wskazujące, że sporny towar został poddany w Malezji czynnościom obróbki (przetwarzania), które zgodnie z regułami obowiązującymi w kraju przeznaczenia nadają towarom preferencyjne malezyjskie pochodzenie. Tymczasem sporny towar nigdy nie został wprowadzony na główny obszar Malezji, a zatem nie mógł zostać poddany na jej terenie jakimkolwiek czynnościom (obróbce). Zatem w żaden sposób nie można było uznać, iż błąd ten wynikał z aktywnego działania organu celnego, ponieważ świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów. Na stanowisko organu w sprawie nie miała wpływu także okoliczność wskazywana przez skarżącą, że firma przed wprowadzeniem ceł antydumpingowych na towary chińskie nie eksportowała jakichkolwiek towarów do krajów Unii Europejskiej. Organ wyjaśnił, że Spółka została zarejestrowana przez Ministerstwo Międzynarodowego Handlu i Przemysłu w Malezji, jak również otrzymała pozwolenie do działania jako producent od dnia [...].03.2011 r., dlatego występowanie przez ten podmiot po tej dacie o uzyskanie świadectw pochodzenia na towary przez siebie wytworzone, nie mogło wzbudzać podejrzeń organów malezyjskich. Wejście w życie w lutym 2011 r. rozporządzenia dotyczącego nałożenia tymczasowego cła antydumpingowego, a w sierpniu 2011 r. ostatecznego cła antydumpingowego na towary pochodzące z ChRL nie przesądza o winie MITI przy wystawianiu świadectw pochodzenia. Natomiast dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych, wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 791/2011 w odniesieniu do przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, poprzez przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji wszczęte zostało dopiero w listopadzie 2011 r. Zatem nastąpiło już po dacie wydania świadectw pochodzenia, których wadliwość wykazało postępowanie OLAF, w tym m.in. dotyczących zgłoszeń celnych, w których jako zgłaszający występowała skarżąca. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodziła sytuacja szczególna o jakiej mowa w art. 239 WKC. Jego zdaniem również okoliczność odstąpienia przez organ celny od poboru odsetek określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. W niniejszej sprawie zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej zgłoszenie zostało wypełnione w oparciu o dostarczone wraz z przesyłką dokumenty i zgodnie z ich treścią, tak więc w chwili dokonywania zgłoszenia celnego z całą pewnością trudno jest mówić o sytuacji niekompletności zgłoszenia lub jego nieprawidłowości. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 244 WKC poprzez jego niezastosowanie organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady dotyczące wykonania decyzji wydanych w sprawach należności celnych regulują art. 7 i art. 244 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie natomiast z art. 199 pkt 1 WKC zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na pokrycie którego zostało ono złożone, nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz biorąc pod uwagę fakt, iż organy celne nie uwzględniły wniosku o umorzenie należności celnych na obecnym etapie postępowania brak było podstaw prawnych do zwolnienia zabezpieczenia złożonego na poczet wykonania decyzji. Stanowiska organu nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na trudności finansowe zwłaszcza w sytuacji, gdy aktualna kondycja finansowa nie została w żaden sposób udokumentowana (potwierdzona). Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższe decyzje WSA w Gdańsku podkreślił, że istotą sporu jest, czy – po pierwsze – istniały podstawy do umorzenia wobec skarżącej należności celnych określonych decyzjami z dnia [...] marca 2014 r. oraz – po drugie - czy możliwe było zwolnienie skarżącej z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania tych decyzji. Sąd I instancji wskazał, że z okolicznościami przemawiającymi za zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności wyrażonej w art. 239 WKC zostaną ustalone fakty stawiające wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży. Sytuacje szczególne w rozumieniu powołanego przepisu to takie, które przekraczają zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę. Wydanie przez organ celny obcego państwa świadectw preferencyjnego pochodzenia towaru (które w następstwie dochodzenia OLAF-u okazały się sfałszowane i nie mogły stanowić podstawy ustalenia należności celnych) i przedłożenie ich przez przedstawiciela pośredniego, w dobrej wierze, z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego - nie stanowi szczególnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie należności celnych. Zarówno skarżąca, jak i inne podmioty prowadzące taką samą działalność gospodarczą, działające jako przedstawiciele pośredni, przedkładające świadectwa pochodzenia wydawane przez administracje celne państw spoza UE są narażone na takie samo ryzyko otrzymania lub posłużenia się dokumentami podrobionymi bądź nieprawidłowymi, tak więc z tych względów sytuacji tej nie można traktować jako szczególnej w rozumieniu przepisu art. 899 ust. 2 RWKC. Sytuacji takiej nie stanowi także błąd organów, na który powołuje się skarżąca. Sąd podał, że na wiedzę organów przy wystawianiu świadectw pochodzenia nie mogły mieć wpływu działania bądź zaniechania tych organów po wystawieniu świadectw pochodzenia. Wiedza organów malezyjskich o wydanych w 2011 r. aktach prawnych przez Komisję i Radę (UE) nie świadczy - wbrew stanowisku skarżącej - o tym, że organy malezyjskie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. Także świadomość władz Malezji odnośnie możliwego procederu unikania ceł antydumpingowych czy wiedza dotycząca statystyk handlowych wskazujących na wzrost importu z Chin tkanin siatkowych są niewystarczające dla uznania takiej tezy. W toku postępowania administracyjnego wyjaśniono też drogą e-mailową z funkcjonariuszem Biura OLAF – J. K., że wizyty MITI w firmach G. i G. miały miejsce w marcu 2012 r., a nie w lutym i marcu 2011 r., jak wskazano na stronie 9. raportu OLAF. Daty luty i marzec 2011 r. nie były datami wizyt MITI w ww. firmach, a datami zarejestrowania tych firm. Sąd I instancji podkreślił, że w raporcie OLAF na stronach 12. i 14. wskazano, że wizyty MITI w ww. firmach odbyły się w marcu 2012 r., co koresponduje z informacjami uzyskanymi od J. K. W raporcie OLAF doszło do omyłki. Chociaż organ odwoławczy nie odniósł się wprost w wydanej decyzji do zarzutów skarżącej dotyczących kwestii omyłki w raporcie OLAF (w tym informacji od J. K.), uchybienie to nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem kwestia ta została jednoznacznie wyjaśniona. Zgłoszenia celne pochodzą z dnia [...] lipca 2011 r., świadectwa pochodzenia zostały wystawione odpowiednio z dnia [...] czerwca 2011 r. i [...] czerwca 2011 r., zaś MITI wizyty w firmach G. i G. złożyło znacznie później, bo w marcu 2012 r. Sąd I instancji podkreślił, że jako działanie w sytuacji podwyższonego ryzyka handlowego obciążającego skarżącą uznać należy przyjęcie przez nią roli przedstawiciela pośredniego, która w odróżnieniu od roli przedstawiciela bezpośredniego skutkuje taką samą odpowiedzialnością, jaka ciąży na podmiocie, na rzecz którego działa, tj. na importerze. Fakt wprowadzenia w lutym 2011 r. ceł antydumpingowych na towary (siatkę budowlaną z włókna szklanego) sprowadzane z ChRL, podwyższył w sposób oczywisty dla profesjonalnego spedytora ryzyko handlowe związane z obrotem takimi towarami z innymi krajami dalekowschodnimi. Mimo nie odniesienia się przez organ do poszczególnych - podanych przez skarżącą orzeczeń TSUE - zaskarżona decyzja w całości uwzględnia poglądy wynikające z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 239 WKC. W ocenie WSA, w sprawie brak było podstaw do uznania, że zachodzi "sytuacja szczególna", wobec czego nieprzekazanie wniosku Komisji jest logiczną konsekwencją powyższego stanowiska. Skarżąca w dniach 2 i 3 czerwca 2014 r. złożyła zabezpieczenie należności, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku. Spółka ogólnikowo powołała się na trudności finansowe, spowodowane koniecznością złożenia zabezpieczeń wskazując, że rodzi to w konsekwencji ryzyko zaprzestania regulowania części bieżących płatności, spadek zatrudnienia, negatywnie wpływa na możliwości inwestycyjne oraz konkurencyjność na rynku. Jednak pod pojęciem "poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej", o jakich mowa w omawianym przepisie, należy zdaniem Sądu I instancji rozumieć jedynie takie trudności, których konsekwencji nie można zrekompensować wnioskodawcy. Skarżąca, jak wskazał Sąd nie tylko nie powołała się na tego rodzaju trudności, ale nawet nie uprawdopodobniła, by złożenie zabezpieczeń faktycznie spowodować mogło wskazywane przez nią skutki. Dla możliwości zwolnienia strony od złożenia zabezpieczenia obojętne jest także, czy jest ona importerem, czy przedstawicielem pośrednim. Istotne jest, że jest ona dłużnikiem celnym. [A] Spółka z o.o. w W. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Względnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skarg oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. zaprezentowanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody, powielając ustalenia organów celnych obu instancji bez wyjaśnienia wątpliwości, przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności; - w konsekwencji, WSA nie odzwierciedlił stanu faktycznego spraw będącego podstawą orzekania - co ma wpływ na wynik postępowania i uchybia powołanym w niniejszym zarzucie przepisom; ponadto, - art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy art. 121, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 op i uznanie za prawidłowe postępowania, które prowadzone było z przyjęciem wadliwych tez i w którym nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, a ocena dowodów była dowolna i wybiórcza w stopniu przekraczającym przyjęte standardy; - naruszenie powyższych przepisów polega także na braku ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku WSA do najważniejszych zarzutów podniesionych w skardze i rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia sporu zarzutów zgłaszanych przez Skarżącą. - w rzeczywistości, uzasadnienie wyroku WSA z zasadzie koncentruje się na stwierdzeniu, że Spółka nie znalazła się w sytuacji szczególnej, bez odniesienia do bogatego orzecznictwa TSUE, z którego wynikają dyrektywy jak należy rozumieć pojęcia: sytuacji szczególnej, błędu organów, jak również na podkreśleniu, iż argumenty skarżącej są niewystarczające, bez odniesienia się do zdecydowanej większości z nich; tym samym, uzasadnienie wyroku WSA należy uznać za wadliwe i powielające błędy Organu; - naruszenie polega również na nieuzasadnieniu motywów stanowiska Sądu w zakresie rzekomego braku popełnienia błędu przez organy malezyjskie; Sąd konkludując, że przedstawione przez Spółkę argumenty i okoliczności są niewystarczające do uznania błędów organów malezyjskich w rzeczywistości nie wyjaśnił dlaczego w ocenie WSA owe argumenty i okoliczności nie uprawdopodabniają tego błędu, podczas gdy z analizy owych okoliczności, w tym zwłaszcza Raportu OLAF bezsprzecznie wynika, iż należy MITI przypisać błąd skutkujący zasadnością umorzenia należności celnych wobec skarżącej b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a., poprzez wadliwe przedstawienie przez Sąd stanu sprawy, w wyniku braku kompleksowego przeanalizowania okoliczności faktycznych oraz zgromadzonego materiału dowodowego; Naruszenie prawa przez Sąd polega, zdaniem skarżącej m.in. na braku dokonania wystarczającej analizy materiału dowodowego, w tym Raportu OLAF. Jest to, zdaniem spółki szczególnie widoczne w kontekście faktu, iż okoliczności faktyczne potwierdzające błąd organów malezyjskich wynikają wprost z owego Raportu, zatem wbrew temu co twierdzi Sąd, okoliczności przedstawione w Raporcie OLAF (a pominięte przez WSA) stanowią rzeczywisty punkt odniesienia dla zarzutów Spółki w zakresie okoliczności wskazujących ewidentnie na błędy po stronie organów malezyjskich. W szczególności w Raporcie OLAF, wbrew temu co twierdzi Sąd, zostały przedstawione ustalenia wskazujące na sposób postępowania (i zaniedbania) organów malezyjskich. W związku z powyższym stwierdzenie Sądu, jakoby " (...) konkretne ustalenia OLAFU w zakresie modus operandi prowadzonego procederu mogłyby stanowić ewentualny punkt odniesienia dla zarzutu, iż administracja celna Malezji wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar ma pochodzenie chińskie (...) jest całkowicie niezrozumiałe i świadczy o tym, że WSA nie zapoznał się z owym Raportem (nie przeanalizował zatem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), poprzez nienależytą kontrolę działania organów celnych: - w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, w szczególności w zakresie kontroli przez Sąd ustalenia stanu faktycznego przez organy celne, tj. ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej; - zarzucane napuszenie dotyczy braku kompleksowej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy, które mają kluczowe znaczenia dla jej rozpatrzenia oraz ustalenia meritum rozstrzyganego sporu, m.in. w przedmiocie następujących kwestii: (i) czy w przypadku Spółki zaistniała "sytuacja szczególna" w rozumieniu art. 239 WKC w zw. z art. 899 ust. 2 RWKC, (ii) czy organy malezyjskie wiedziały lub powinny były mieć świadomość, że eksportowane towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. - w ocenie Spółki, wyłącznie dogłębna weryfikacja okoliczności faktycznych pozwala na przeprowadzenie właściwej oceny w zakresie możliwości zastosowania wobec skarżącej instytucji umorzenia należności celnych w oparciu o "zasadę słuszności" na podstawie art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, czego Organy nie przeprowadziły, a Sąd nienależycie skontrolował. - w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 i § 4 op, poprzez brak należytego skontrolowania przez Sąd czy Organy uwzględniły wnioski wynikające z przytaczanych przez Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektyw interpretacyjnych Komisji Europejskiej dotyczących art. 239 WKC; - Sąd wbrew podsumowaniu zawartemu w uzasadnieniu Wyroku w rzeczywistości nie dokonał analizy, czy rozstrzygnięcia Organów odpowiadają orzecznictwu TSUE oraz właściwym wytycznym Komisji Europejskiej, tj. podmiotów zajmujących się wykładnią przepisów wspólnotowych stojących u podstaw rozstrzygnięcia. Pomimo, iż w przedmiocie stanowiącym istotę sporu zostało wydanych kilkadziesiąt wyroków TSUE oraz istniejącego po stronie Sądu oraz organów celnych obowiązku uwzględniania tego orzecznictwa, WSA całkowicie pominął (konsekwentnie za Organami) kluczowe rozstrzygnięcia Trybunału (a także wytyczne KE), co niezależnie od powyższego zarzutu, narusza również art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, iż pomimo przedstawienia przez Spółkę szeregu orzeczeń TSUE, rozstrzygnięć Komisji Europejskiej oraz tez na poparcie zasadności stanowiska Spółki, Sąd (za Organami), nie odniósł się do nich w treści uzasadnienia, stanowi - w ocenie skarżącej- uchybienie przez Organy standardom przewidzianym w art. 210 § 4 op w związku z w/w przepisami p.p.s.a. - w związku z art. 210 § 1 op, w wyniku braku prawidłowego skontrolowania przez Sąd działania Dyrektora Izby Celnej polegającego na nie wskazaniu w Decyzjach Dyrektora Izby Celnej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. - w związku z art. 210 § 1 i 4 op, w wyniku błędnej kontroli działania organów w zakresie właściwego uzasadnienia Decyzji Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do odmowy zwolnienia uprzednio złożonego przez Spółkę zabezpieczenia. - w związku z art. 200 op, w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 op, w wyniku akceptacji przez Sąd stanowiska, iż Dyrektor Izby Celnej nie był zobowiązany w żaden sposób ustosunkować się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w piśmie procesowym złożonym w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - tym samym, wywiedzenie ze stanowiska Sądu, że art. 200 op stanowi iluzoryczny instrument czynnego udziału podmiotu w postępowaniu, co z oczywistych względów stanowi istotne naruszenie przepisów przez Sąd oraz - na wcześniejszym etapie postępowania - przez Organy. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 op, poprzez błędną kontrolę przez Sąd działania organów celnych i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - z przedstawionych przez Spółkę okoliczności, dowodów, rozstrzygnięć KE, orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE wynikać powinny konkluzje przeciwne do przyjętych przez Sąd za organami celnymi, tj. iż w przypadku Spółki wystąpiła sytuacja szczególna skutkująca zasadnością umorzenia wobec niej należności celnych określonych w sposób retrospektywny decyzjami wymiarowymi; - w kontekście jasnych i klarownych konkluzji wynikających z analizy rozstrzygnięć, wyroków oraz dyrektyw interpretacyjnych, zaprezentowanych przez Spółkę na wszystkich etapach postępowania, oceny dokonanej przez Sąd nie sposób uznać za obiektywną, lecz nakierowaną na udowodnienie z góry przyjętej przez WSA tezy spójnej z konkluzjami poczynionymi przez Dyrektora Izby Celnej na potrzeby wydania decyzji w II instancji - zgodnie z którą w przypadku Spółki nie zostały spełnione warunki do zastosowania umorzenia należności celnych na zasadzie słuszności zgodnie z art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC. W przypadku nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: e) art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię w/w przepisów - w szczególności błędną interpretację przez Sąd (analogicznie do stanowiska Organów) zwrotów: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego, "ryzyko zawodowe i handlowe". - art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organów celnych odmawiających Spółce prawa do umorzenia wobec niej należności celnych określonych w sposób retrospektywny decyzjami wymiarowymi. f) art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w wyniku błędnej wykładni oraz na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego spraw, tj. w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu. g) art. 244 WKC, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, podczas gdy, w ocenie Spółki, wypełniły się przesłanki wynikające z tej regulacji skutkujące zasadnością podjęcia decyzji o zwolnieniu Spółki z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania decyzji, których dotyczy niniejsza Skarga kasacyjna, niezależnie od rozstrzygnięcia pozostałych zagadnień stanowiących osie sporu. Biorąc w sposób kompleksowy pod uwagę wszystkie ww. zarzuty wyrokowi WSA (zarówno te o charakterze proceduralnym jak i materialnym) zarzucono również naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w/w przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co skutkowało utrzymaniem przez WSA w obrocie wadliwych decyzji organów celnych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem dopiero uprzednie stwierdzenie braku naruszeń prawa w tym zakresie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przed dokonaniem analizy zarzutów o charakterze formalnoprawnym należy wskazać, że niniejsza sprawa, która stanowi przedmiot kontroli judykacyjnej dokonywanej przez sądy administracyjne tj. w zakresie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia stanowi kolejną sprawę, której źródłem są decyzje wymiarowe nałożone na stronę skarżącą w przedmiocie cła antydumpingowego. Decyzje te były już przedmiotem analizy dokonanej zarówno przez sąd I instancji (sygn. akt III SA/Gd 832/15), jak i NSA (sygn. akt I GSK 1501/16). W orzeczeniach tych sądy administracyjne jednoznacznie wskazały, że ustalony przez organy celne stan faktyczny jest prawidłowy, co oznacza, iż na podstawie tak ustalonego i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego sprawy NSA odniesie się do zarzutów formalnych skargi kasacyjnej. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zarówno naruszenia (a) przepisów procedury sądowoadministracyjnej w zakresie uzasadnienia wyroku, jak również (b) dokonania przez WSA nienależytej kontroli judykacyjnej działania organów administracji publicznej. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia zajętego stanowiska w uzasadnieniu stanowiącym powtórzenie argumentów organów, które skutkowało wydaniem błędnego wyroku tj. oddalającego skargę. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Podkreśla się, że aczkolwiek uzasadnienie jest sporządzane po wydaniu orzeczenia, uchybienie zasadom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności na skutek braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r.). Zdaniem NSA w sprawie niniejszej, wbrew podniesionym w tym zakresie zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy normatywne, co oznacza, że zaskarżony wyrok poddaje w pełni się kontroli kasacyjnej. Natomiast fakt, że strona skarżąca nie aprobuje twierdzeń sądu I instancji zawartych w tym uzasadnieniu nie daje podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zostało sporządzone z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuca sądowi I instancji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie na stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania administracyjnego przez organy administracji publicznej. Podkreślić w tym miejscy u należy, że ustalenie stanu faktycznego i jego opisanie w uzasadnieniu wyroku przez WSA w sposób zbieżny z dokonaniem powyższego przez organy administracji publicznej stanowi wyraz akceptacji sądu I instancji w zakresie prawidłowości odnośnie ustaleń faktycznych. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uznania zasadności zarzutu strony skarżącej kasacyjnie, jeżeli stan ten został ustalony w sposób prawidłowy. Wskazać w tym miejscu należy, że wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę wydania, po dokonaniu aktu subsumpcji, prawidłowego – z perspektywy prawa materialnego - rozstrzygnięcia procesowego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny, jak i dokonał oceny tego stanu. WSA przedstawił niezwykle istotną, analizę raportu OLAF i wskazał na czynności dokonane przez ten organ w trakcie kontroli prawidłowości związanych z czynnościami handlowymi, a w szczególności w zakresie źródła pochodzenia siatki z włókna szklanego. WSA dokonał także analizy czynności kontrolnych OLAF, z uwzględnieniem wizyty MITI w firmach G. i G. Kolejny zarzut formalnoprawny skargi kasacyjnej dotyczy braku należytego skontrolowania przez WSA działalności organów administracji publicznej w zakresie uwzględnienia przy wydawaniu decyzji przez te organy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również dyrektyw interpretacyjnych Komisji Europejskiej, a dotyczących przepisu art. 239 WKC. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno organ I, jak i II instancji w uzasadnieniach decyzji powoływały się na orzeczenia sądów unijnych oraz przedstawiły poglądy przedstawicieli doktryny w zakresie będącym przedmiotem postępowania. Okoliczność, iż przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku Sąd I instancji nie przywołał sygnatur wyroków TSUE, na które powoływała się strona w skardze dla poparcia swojej argumentacji, nie stanowi dowodu na to, iż przedmiotowe orzecznictwo zostało pominięte przy orzekaniu. WSA prawidłowo uznał, iż mimo nieodniesienia się do poszczególnych wskazanych przez skarżącą orzeczeń TSUE zaskarżona decyzja w całości uwzględnia poglądy wynikające z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Skarżąca kasacyjnie podniosła także – w ramach zarzutu formalnego – brak powołania przez organ odwoławczy wszystkich podstaw normatywnych wydanej w sprawie decyzji. W zakresie tego zarzutu NSA wskazuje, że nie stanowi istotnego błędu organu odwoławczego brak powołania w sentencji decyzji z dnia 23 grudnia 2015 r. wyłącznie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W uzasadnieniu tej decyzji powołane i przeanalizowane zostały przez organ także inne, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przepisy prawne m.in. art. 220 ust. 2 , art. 236 i 239 WKC, jak również przepisy art. 899 ust. 2, art. 904, art. 905 RWKC., a ponadto orzeczenie zostało wystarczająco uzasadnione, co oznacza, iż zarzuty naruszenia art. 210 §1 i § 4 O.p. okazały się całkowicie chybione. Z powyższych względów należy uznać, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy – w aspekcie procesowym – dokonał kontroli judykacyjnej działalności organów administracji publicznej. Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że także i te nie okazały się trafne. Istotą sporu – z perspektywy merytorycznej – w kontrolowanej judykacyjnie przez Naczelny Sad Administracyjny sprawie jest istnienie normatywnych podstaw do (a) umorzenia należności celnych, które określone zostały w decyzjach wymiarowych organów celnych oraz do (b) odmowy zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Jak już wyżej zostało wskazane, ustalony przez organy celne w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny, a zaaprobowany przez sądy administracyjne, stanowił podstawę do uznania przez te organy, że z uwagi na pochodzenie towaru (tj. z Chińskiej Republiki Ludowej), objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ustalono stawkę celną erga omnes w wysokości 7% dla poboru cła typu A00 i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego typu A30 w wysokości 62,9%, określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych oraz kwotę cła antydumpingowego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Ponadto na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne organy odstąpiły od poboru odsetek od ww. niezaksięgowanych kwot cła. Organy uznały, że brak jest w ww. sprawie normatywnych podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zarówno sąd I instancji, jak i NSA uznały także prawidłowość decyzji wymiarowych. NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017r. (sygn. akt GSK 1501/15 ) wydanego w sprawie dotyczącej cła antydumpingowego wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Konkludując NSA w powyższej sprawie stwierdził, że skarżące kasacyjnie strony nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. NSA w sprawie z zakresu cła antydumpingowego wskazał, że wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżące spółki będące w przeświadczeniu o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogły uwolnić od retrospektywnego zaksięgowania należności. NSA wskazał, że wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów - w szczególności błędną interpretację przez WSA zwrotów: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego", "ryzyko zawodowe i handlowe". Skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sąd I instancji dokonał wykładni ww. przepisów w oderwaniu od konkluzji wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE i bez dokonania rzetelnej analizy tego orzecznictwa, pomimo jego szczegółowego przywołania przez spółkę z przytoczeniem relewantnych przykładów. Ponadto zdaniem skarżącej interpretacja przepisów dokonana przez WSA stoi w opozycji do wytycznych Komisji Europejskiej. Dokonując analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony. Przepisy WKC przewidują w Rozdziale V tego aktu możliwość zwrotu i umorzenia należności celnych. Art. 239 WKC stanowi, że należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238: – określonych zgodnie z procedurą Komitetu; – wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków. Biorąc pod uwagę sposób normowania należy wskazać, że konkretyzacja normy zawartej w art. 239 WKC, zawierającej pojęcia niedookreślone, następuje w procesie stosowania prawa. Aby zapewnić pewność prawną m.in. w zakresie stosowania art. 239 WKC zostało wydane rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 ze zm.), zwanego dalej "RWKC". Rozporządzenie to zawiera szczegółowe przepisy dotyczące jego stosowania. Na podstawie art. 899 ust. 1 RWKC w sytuacji, gdy organ celny podejmujący decyzję ustala, że wniosek o dokonanie zwrotu lub umorzenia złożony na podstawie art. 239 ust. 2 Kodeksu jest uzasadniony powodami odpowiadającymi jednej z okoliczności określonych w art. 900-903 RWKC oraz jeżeli nie są one wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony zainteresowanej osoby, zwraca lub umarza kwotę danych należności przywozowych lub wywozowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, z wyjątkiem tych, w których dokumentacja musi zostać przedłożona Komisji na podstawie art. 905 RWKC, organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (art. 899 ust. 2 RWKC). Powyższa regulacja normatywna zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie określana jest jako zasada słuszności (czy też klauzula sprawiedliwości). Klauzula ta zawiera normatywne przesłanki umożliwiające umorzenie należności celnych jednakże wyłącznie po ich spełnieniu. W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie zarzuca błędną, sprzeczną z powołanymi w skardze kasacyjnej orzeczeniami unijnych organów ochrony prawnej oraz wytycznymi Komisji Europejskiej, wykładnię, dokonaną przez organy administracji publicznej, a zaakceptowaną następnie przez WSA. Ta błędna wykładnia obejmuje następujące terminy: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego", czy też "ryzyko zawodowe i handlowe". Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał interpretacji tych terminów odnosząc się do właściwie ustalonego przez organy stanu faktycznego. WSA podzielił w pełni argumenty organów administracji publicznej wydających decyzje w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności celnych oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia. WSA, dokonując wykładni ww. przepisów zasadnie uznał, że okolicznościami przemawiającymi za zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności, wyrażonej w art. 239 WKC, zostaną ustalone fakty stawiające wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży. Prawidłowo też, zdaniem NSA, Sąd I instancji zdefiniował pojęcie "sytuacji szczególnej" wskazując, że są to takie okoliczności, które przekraczają zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie WSA słusznie wskazał, że wydanie przez organ celny obcego państwa świadectw preferencyjnego pochodzenia towaru (które w następstwie dochodzenia OLAFU okazały się sfałszowane i nie mogły stanowić podstawy ustalenia należności celnych) i przedłożenie ich przez przedstawiciela pośredniego - w dobrej wierze, z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego - nie stanowi szczególnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie należności celnych. Podkreślić również należy, że ww. wykładnia dokonana przez WSA w kontrolowanym wyroku jest zbieżna z interpretacją tego pojęcia dokonywaną także przez inne unijne organy ochrony prawnej w procesie stosowania prawa. I tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Hyper (T-205-99), który wydany został na podstawie zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego Trybunał w sprawie tej (dotyczącej importu telewizorów z Indii w ramach Ogólnego Systemu Preferencji) wskazał, że władze indyjskie wystawiały świadectwa pochodzenia na formularzu A także w sytuacjach, gdy nie było ku temu podstaw. Jednak w toku postępowania sąd stwierdził, że organy indyjskie nie znały całości stanu faktycznego sprawy, nie współdziałały przy tym świadomie z importerami przy wystawianiu poddanych w wątpliwość świadectw pochodzenia. Poza tym organy indyjskie współdziałały z organami WE i państw członkowskich w celu weryfikacji poprawności świadectw pochodzenia. Dokonując analizy wskazanej w skardze kasacyjnej przesłanki "błędu organów celnych", należy także zwrócić uwagę na istotne z perspektywy niniejszej sprawy (poza wskazanym już i opisanym wyrokiem NSA z dnia 22 lutego 2017r. (sygn. akt I GSK1501/15 /16) orzeczenia NSA, który w wyrokach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I GSK 158/16, I GSK 160/16 i I GSK 161/16, wydanych w sprawach prowadzonych w przedmiocie określenia należnego cła antydumpingowego w zakresie towarów sprowadzonych z Tajlandii podjął rozważania na temat mocy dowodowej i wiarygodności sfałszowanych przez eksportera świadectw pochodzenia towaru w kontekście regulacji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC (z powyższego przepisu wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji). W sprawach tych organy celne Tajlandii nie wydawały świadectwa pochodzenia dołączonego do zgłoszenia. Świadectwo zostało sfałszowane przez firmę tajlandzką. Na podstawie sfałszowanych dokumentów firma ta wprowadziła w błąd organy celne, deklarując, że eksportowany towar pochodzi z Tajlandii, podczas gdy w rzeczywistości był on pochodzenia chińskiego. W takiej sytuacji NSA uznał, że nie można mówić o błędzie organów celnych w kontekście wystawienia świadectwa pochodzenia, gdyż nie pochodziło ono od organów celnych. Potwierdzenie istnienia procederu omijania ceł antydumpingowych, w który zaangażowane były tajlandzkie firmy, uzyskano w trakcie misji OLAF, przeprowadzonych w późniejszym czasie niż dokonanie zgłoszenia. Dopiero po ich uzyskaniu organ celny mógł jednoznacznie stwierdzić, jakie jest rzeczywiste pochodzenie importowanej przesyłki. W tych okolicznościach NSA uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności, wobec braku błędu organów celnych. NSA zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie T-576/11 dotyczącej Schenker Customs Agency, TSUE wywiódł, iż zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych. Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. W powyższych sprawach sądy stosujące WKC nie stwierdziły - w podobnych lub tożsamych stanach faktycznych - istnienia sytuacji szczególnej. Wskazać także należy, że istnieje już ustalona linia orzecznicza, zgodnie z którą przedstawienie, nawet w dobrej wierze, dokumentów, co do których zostanie stwierdzone później, że były sfałszowane lub niedokładne nie konstytuowałoby sytuacji szczególnej uzasadniającej umorzenie lub zwrot należności przywozowych (wyrok Eyckeler & Malt p. Komisji). Agent celny bowiem z samej natury swojej funkcji, przyjmuje odpowiedzialność tak za uiszczenie należności przywozowej, jak i za prawidłowość dokumentów, które prezentuje władzom celnym (wyrok Van Gend & Loos p. Komisji) i szkodliwe konsekwencje niewłaściwych działań klientów nie mogą być przerzucane na Wspólnotę. (por. W . Morawski, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz do art. 239, LEX.el). Powyższe orzeczenia potwierdzają zasadę, że to importer ponosi ryzyko posłużenia się dokumentami, które zostały uzyskane przez osoby trzecie niezgodnie z prawem. Natomiast w zakresie definiowania terminu "ryzyko zawodowe i handlowe" należy wskazać, że okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego przystąpiły do pobrania należności celnych w następstwie cofnięcia przez organy państwa trzeciego świadectwa pochodzenia, które zostało uznane za nieważne wskutek kontroli, a przeprowadzonej przez organy tego państwa, stanowi normalne ryzyko handlowe, które przezorny i doświadczony przedsiębiorca musi uwzględniać. Przedsiębiorca powinien wiec zabezpieczyć się przed takim ryzykiem, między innymi podejmując właściwe środki w ramach stosunków umownych ze swoimi dostawcami i, w danym wypadku, podejmując działania wobec sprawców fałszerstw (por wyroki ETS z 17 lipca 1997 r., Pascoal & Filhos, C-97/95, ECR s. I-4209, pkt 59 i 60 i Sądu Pierwszej Instancji z 9 czerwca 1998 r., Unifrigo Gadus i CPL Imperial 2 p. Komisji,T-10/97 i T-11/97, ECR s. II-2231, pkt 62 i 63, powoływane przez W. Morawskiego (w) Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz do art. 239, LEX.el). Wyjątek dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy organowi władzy publicznej można przypisać zaniedbanie lub świadome działanie. Takiego zarzutu nie można natomiast postawić organom działającym w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem uznać błędu organu w rozumieniu art. 220 ust. 2 WKC albowiem świadectwa pochodzenia zostały wystawione na podstawie przedstawionych przez spółkę malezyjską oświadczeń. Udział organów był zatem w niniejszej sprawie wyłącznie bierny, co oznacza brak jakiegokolwiek świadomego udziału organu malezyjskiego w niniejszym procederze. Dokonując analizy kolejnego zarzutu kasacyjnego, a polegającego na naruszeniu przepisu art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w wyniku błędnej wykładni oraz na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA stanu faktycznego sprawy, tj. w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu należy stwierdzić, że zarzut ten jest niewłaściwie skonstruowany. Skarżąca kasacyjnie za pomocą zarzutu o charakterze formalnoprawnym, wskazującym na nieprawidłowość w ustaleniu stanu faktycznego przez WSA, zamierza doprowadzić do skutku w postaci uznania za zasadny zarzutu o charakterze materialnoprawnym. Tymczasem jak wyżej zostało wskazane stan faktyczny przez WSA został ustalony w sposób prawidłowy i tak ustalony stan faktyczny stanowił podstawę do dokonania aktu subsumpcji tj. przyporządkowania stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 22 lutego 2017 r., I GSK 1423/15 (CBOSA), że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować czy też modyfikować ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast analiza zarzutów kasacyjnych w zakresie błędnej wykładni ww. przepisów prawa została dokonana powyżej. Ostatni zarzut o charakterze materialnoprawnym dotyczy przepisu art. 244 zdanie 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W ocenie NSA zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 244 WKC odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Jednakże w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione powody, by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Jeżeli zaskarżona decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. W niniejszej sprawie spółka, działająca na rynku jako profesjonalista w zakresie przewozu towarów, nie przestawiła organom administracji publicznej na etapie postępowania administracyjnego jakichkolwiek dowodów, ani też w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności usprawiedliwiających ten wniosek. Do kwestii tej odniósł się prawidłowo Sąd I instancji, słusznie wskazując, że strona nie tylko nie wykazała, ale także nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających zastosowanie analizowanej instytucji prawnej, w szczególności sytuacji dłużnika, a także – wynikających ze złożenia zabezpieczenia poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Również i w tym zakresie kontrola judykacyjna działania organów administracji celnej, zdaniem NSA dokonana została prawidłowo, co oznacza, że zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może skutecznie podważać trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z §14 ust 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).