I FSK 28/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 437/17 w sprawie ze skarg O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...], 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r., oraz za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 437/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r. oraz za listopad 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2015 r. – uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe za okresy od maja do października 2011 r. oraz za listopad 2011 r. Podstawą wydania decyzji organów podatkowych były ustalenia, że wykazane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży stali (prętów żebrowanych) jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), nosiły cechy "karuzeli podatkowej" stąd zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżąca nie podjęła należytych aktów staranności, aby ustrzec się udziału w oszustwie. W konsekwencji tego w odniesieniu do okresu: od maja do października 2011 r. oraz listopad 2011 r., stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: 1. Odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty: S. A.C. B.C. sp.j., F. A.K., M. sp. z o.o., D. E.C., R.C., J. sp. z o.o., K. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży towarów podstawowych (takich jak: pręty żebrowane, walcówka, drut wiązałkowy, blacha, klej celulozowy i deski podłogowe) oraz pozostałe podmioty z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług (obejmujących m.in.: usługi transportowe, z tytułu obsługi kontraktów handlowych, doradztwa, pośrednictwa handlowego i finansowego, z tytułu przygotowania dokumentacji w związku z udzieleniem pożyczek, czynsz, najem, usługi księgowe, materiały biurowe, środki trwałe i wyposażenie, usługi pocztowe, telekomunikacyjne, z tytułu monitoringu, wywóz śmieci, opłaty za energię, gaz i ogrzewanie). 2. Wystawienia faktur VAT na rzecz: K. Spółka komandytowa z tytułu usługi doradztwa i pośrednictwa sprzedaży; 3. Wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne WDT (pręty żebrowane, walcówka, drut wiązałkowy, blacha, klej celulozowy i deski podłogowe) na rzecz następujących podmiotów: E., P., M.H., H., S., B., I. oraz S. 4. Wystawienia faktur wewnętrznych z tytułu zakupu od firmy B. A.B. towarów (złom użytkowy), w przypadku których zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – nabywca 5. Wystawienia faktury wewnętrznej wystawionej tytułem [...], w której jako sprzedawcę wskazano podmiot B.; przedmiotowa faktura ujęta została w ewidencjach zakupu i sprzedaży, zgodnie z procedurą "odwróconego VAT"; Przechodząc do merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że o fikcyjnym charakterze transakcji świadczą w szczególności takie okoliczności, jak: - towary będące przedmiotem WDT, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w ww. proceder, najczęściej w tym samym dniu powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren Polski; - na początkach i końcach łańcuchów dostaw, wystąpiły te same podmioty, tj.: M. L.P., S. R.P., czy S. M.N. Ponadto, w przeważającej części dostaw, źródłem nabycia towarów była E. sp. z o.o., która nie składała deklaracji podatkowych. - kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów; - poszczególne podmioty znajdować miały swoich dostawców i odbiorców za pośrednictwem strony internetowej metale.pl i kontaktować się ze sobą z reguły za pomocą poczty elektronicznej lub poprzez osoby trzecie. Nabyte w ten sposób towary były natychmiast odprzedawane następnym podmiotom, w tych samych ilościach i w tym samym asortymencie, w konsekwencji czego ich wartość wzrastała tak, aby w Spółce osiągnąć cenę, porównywalną z rynkową; - rolą Spółki było dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech i Słowacji, skąd uprzednio towary zostały sprowadzone oraz wystąpienie do urzędu skarbowego o maksymalnie szybki zwrot podatku VAT (w terminie 25 dni); - uczestnicy procederu zobowiązani byli do "przedpłacania" za towary, co umożliwiało osobom nieposiadającym środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej, aktywnie uczestniczyć w łańcuchach dostaw; - charakterystyczny dla wszystkich uczestników był szybki obrót fakturowy i pieniężny. Faktury wystawiane były przez poszczególne ogniwa z reguły w tym samym dniu, zaś określane w nich terminy płatności w formie przelewu przypadały - co do zasady - na dzień wystawienia faktur, (co znamienne również Spółka wyznaczała swoim zagranicznym odbiorcom terminy płatności, przypadające na dzień wystawienia na ich rzecz faktur, chociaż sama korzystała z odroczonych terminów płatności, "przyznanych" jej przez dostawcę - firmę S.); - zlecanie przez Spółkę sporządzania listów przewozowych CMR osobie trzeciej (t.j. L.Z., prowadzącej działalność pod firmą L. L.Z.), która nie posiadała żadnego doświadczenia i wiedzy w tym zakresie (miała jedynie wykształcenie średnie w zakresie gastronomii), a ponadto nie potrafiła wskazać miejsc załadunku towarów dla Spółki, pomimo, że podpisywała dokumenty CMR, które miały stanowić jeden z dowodów dokonania przez Spółkę WDT; - pomimo zachowania wszelkich form uprawdopodobniających dokonywanie transakcji przez poszczególne podmioty z łańcuchów dostaw (takich jak: faktury VAT, dowody WZ, dokumenty transportowe, a nawet fizyczne przemieszczanie towarów, czy też - w przypadku Spółki - umowy handlowe, czy umowy na świadczenie bliżej niesprecyzowanych usług), ocena okoliczności zawierania spornych transakcji wskazywała, że odbiegają one od standardów obowiązujących w obrocie wolnorynkowym; - za nieprawdopodobne uznano to, iż podmioty rozpoczynające dopiero działalność (sama Spółka została zarejestrowana pod koniec listopada 2010 r., a działalność - według zeznań jej prezesa R.S. - rozpoczęła w styczniu 2011 r.), zarejestrowane przez osoby bez doświadczenia i odpowiedniego kapitału, w lokalach mieszkalnych lub wirtualnych biurach, dokonują obrotów na duże kwoty, do których w normalnych warunkach gospodarczych dochodzi się w dłuższych okresach, zdobywając zaufanie kontrahentów wiarygodnością i solidnością; - dokumentowanie transportów odbywało się jedynie w Spółce oraz u jej zagranicznych odbiorców, którzy wysyłali towar z powrotem do Polski. Pozostali, krajowi uczestnicy łańcucha dostaw wskazywali, że koszty transportu ponosili ich kontrahenci. W rzeczywistości, w opisywanej "karuzeli podatkowej", usługi przewozu towarów były niezbędne wyłącznie dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z Polski na terytorium innych państw Wspólnoty oraz ich powrotnego przemieszczenia do Polski (znamienne przy tym jest, że zagraniczne podmioty, odbierające towar od Spółki i dostarczające go następnie z powrotem do Polski, reprezentowane częściowo przez polskich obywateli, zamieszkałych w Polsce, korzystały - o czym świadczą dokumenty przewozowe CMR - z polskich firm transportowych); - do czasu otrzymania zwrotów z urzędu skarbowego, dla sfinansowania swojej działalności gospodarczej, Spółka korzystała z pożyczek oraz kredytu kupieckiego (jej kapitał zakładowy stanowił minimalną kwotę 5 tys. zł). W efekcie uczestniczenia w karuzeli podatkowej, Spółka osiągała nienależne korzyści finansowe w postaci comiesięcznych zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy. Poza zyskiem w formie zwrotów VAT, fakt sprzedaży przez Spółkę towarów kontrahentom zagranicznym oraz ich odsprzedaż kolejnym polskim podmiotom, w wyniku czego towary te ponownie trafiły do Polski, nie znajdował, zdaniem organu, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia; - prezes spółki R.S. miał świadomość, że towary, którymi "handlowała" Spółka były droższe u producentów, niż w firmach, od których je nabywał, bowiem przesłuchiwany w dniu 16.01.2012 r. zeznał, że: "Cena u producentów w zasadniczym stopniu odbiega od ceny rynkowej, proponowanej przez hurtowników; to jest około 200 zł na tonie prętów, przy cenie rynkowej 2.050-2.060 zł za tonę w hurtowni. Huta oferowała produkty w cenie 2.260-2.270 zł"; - brak rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów (producentów) oraz ostatecznych nabywców, zużywających pręty stalowe w prowadzonej działalności gospodarczej, ze skierowanych przez organ do wskazanych przez Spółkę hut: C. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., w celu uzyskania informacji w zakresie ew. zakupu stali w kontrolowanym okresie przez któregokolwiek z uczestników "karuzeli podatkowej"), nie udało się ustalić pierwotnego źródła nabycia towaru, stanowiącego przedmiot wewnatrzwspólnotowych dostaw, dokonywanych przez Spółkę. Ustalono, że ww. producenci prętów żebrowanych nie sprzedawali bowiem swoich wyrobów żadnemu z podmiotów, biorących udział w łańcuchach dostaw do Spółki; Sąd zgodził się z argumentacją organu, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez Spółkę usług doradczych na rzecz K. Sp.k. Zarówno prezes i wspólnik Spółki, będący równocześnie pracownikiem ww. Kancelarii – R.S., jak i przedstawicielka Kancelarii (będąca zarazem jednym ze wspólników Spółki i jej pełnomocnikiem w niniejszym postępowaniu) – A.B., nie potrafili wskazać istoty poszczególnych usług oraz udokumentować ich wykonania przez Spółkę. Rzekomo zrealizowane usługi nie miały bowiem odzwierciedlenia w jakiejkolwiek formie materialnej. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, wskazywanych przez A.B., umiejętności R.S. z zakresu prawa transportowego, procedur reklamacji, czy obrotu międzynarodowego, m.in. przy użyciu dokumentów CMR, ponieważ czynności te R.S., w ramach działalności Spółki, zlecił do wykonania innemu podmiotowi (firmie L. L.Z., której właściciel de facto nie posiadał żadnego doświadczenia oraz wiedzy z zakresu międzynarodowego handlu stalą). Równie wątpliwe były umiejętności R.S. w zakresie negocjacji, na co wskazywały zgromadzone dowody, dotyczące pozyskiwania odbiorców Spółki. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcje realizowane przez skarżącą spółkę w łańcuchu podmiotów biorących udział obrocie towarami posiadały cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego i nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że była nieświadomym uczestnikiem transakcji, lecz przyjął, że wiedziała ona o tym, że transakcje, w których uczestniczy, mają na celu wyłudzenie podatku, a co najmniej mogła się tego dowiedzieć zachowując należytą staranność wymaganą w obrocie gospodarczym. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w ponad dziewięciostronicowym petitum skargi kasacyjnej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W tak obszernie skonstruowanych zarzutach, znajdujących, autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji szereg nieprawidłowości odnoszących się do przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku legalnej kontroli działań organów podatkowych, wskazując w tym zakresie na naruszenie przez Sąd art. 216 § 1, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. , art. 123 O.p., art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 120, art. 122 O.p., art. 134 § 1, art. 133 § 1 , art. 111 § 2 p.p.s.a. , art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.p.s.a. w z.w z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Podnoszone zarzuty o charakterze proceduralnym koncentrowały się przede wszystkim na ocenie przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz przyjętych na jego podstawie ustaleniach. Znaczna ich część odnosiła się do kwestii związanej ze stanem wiedzy strony skarżącej odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym przez nią transakcjom. Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na wady dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podnosząc zarzuty braku dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd swojego stanowiska oraz wskazując na występujące w nim sprzeczności (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Powtórzone zostały też zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zgłoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, oraz wskazano na brak odniesienia się do tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast w zakresie zarzutów dotyczących norm prawa materialnego, pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw.z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik spraw wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA zaś argumentacja powołana na ich poparcie nie została przyporządkowana do konkretnych zarzutów. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w zw. z art. 21 § 3 a O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 216 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przy czym zarzuty te powiązano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik skarżącej generalnie nie zgodził się z zaakceptowanym przez Sąd twierdzeniem organów podatkowych, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej. W tych ramach nie zgodził się z twierdzeniem, że Sądu i organów podatkowych, że niemożliwym jest, żeby taki podmiot mógł prowadzić po tak krótkim czasie transakcje o takiej skali. Dokonując oceny, pomięto jednak kwestię doświadczenia zawodowego R.S., którego uznają za osobę organizującą cały rzekomy proceder wyłudzenia podatku. Zarzucono również, że: - Sąd nie odniósł się do "irracjonalnego porównywania przez organy oprocentowania kredytów bankowych (PKD64.19.Z Udzielanie kredytów) z pożyczkami poza bankowymi (PKD 64.92. Z Pozostałe formy udzielania kredytów), czy wyjaśnienia ponad trzykrotnej zmiany stanowiska przez organy w zakresie transakcji i wyjazdu towaru zagranicę, a następnie jego powrotu do Polski"; - Sąd nie zweryfikował twierdzeń organów dotyczących ustaleń, że kontrahenci z którymi skarżąca prowadziła transakcje nie posiadali potrzebnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej; - Sąd nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "drobiazgową dbałość o stronę formalną rzekomo realizowanych transakcji". Nie zgodzono się z oceną Sądu dotyczącą "braku dobrej wiary". Wskazano, że w ocenie sądu I instancji sam fakt posiadania wiedzy na temat cen towarów u producenta, powinien implikować wniosek, że sprzedaż towarów po niższej cenie na rynku wtórnym jest wynikiem oszustwa podatkowego. Ta okoliczność zdaniem sądu automatycznie wyłącza istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej i generuje wniosek o posiadaniu przez jej przedstawiciela świadomości nabywania towarów po niżej cenie na skutek oszustwa podatkowego. Organy oraz sąd I instancji nie analizowały jednak w żadnym zakresie jakie panują zwyczaje na rynku stali, ani czy istnieją jakieś inne możliwości na sprzedaż stali po cenie niższej niż cena wyjściowa producenta. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu i organów podatkowych, że wystawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie sąd I instancji podzielił zapatrywania organów dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych, które były następnie sprzedawane do zagranicznych kontrahentów w Czechach, Słowacji i Rumunii, a także z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych i usług w zakresie obsługi kontraktów handlowych zawartych przez spółkę z kontrahentami. Oprócz tego zdaniem sądu I instancji prawidłowo zakwestionowano zakup innych (niż pręt żebrowany) towarów, którymi handlowała skarżąca, tj. walcówki, drutu wiązałkowego, blachy, kleju celulozowego i desek podłogowych, mimo iż organy w żadnym zakresie nie wykazały pozorności tych transakcji. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że zastanawiającym jest na jakiej podstawie sąd I instancji zakwestionował przedmiotowe zakupy oraz dalszą sprzedaż, która faktycznie miała miejsce. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że sąd I instancji podzielił zapatrywania organów w zakresie prawdziwości faktur wystawionych z tytułu świadczenia przez skarżącą usług doradczych na rzecz K. sp.k. Jedynym wytłumaczeniem tego stanowiska jest argumentacja oparta na tym, iż w realiach rynku prawniczego niemożliwa jest taka sytuacja, aby aplikant będący prezesem spółki doradzał Kancelarii, w której jest zatrudniony. Wskazano, że bycie przez Pana R.S. aplikantem radcowskim nie wyklucza posiadania przez Pana R.S. specjalistycznej wiedzy (np. z zakresu produkcji i logistyki, ubezpieczenia transakcji), w oparciu o którą można świadczyć doradztwo w ramach działalności gospodarczej dla klientów Kancelarii. W tym kontekście zarzucono Sądowi I instancji, że "posłużył się niczym nie popartymi przekonaniami, nie będąc przy tym w żaden sposób związanym z realiami rynku prawniczego, albowiem sąd sprawuje tylko i aż wymiar sprawiedliwości". W kolejnej części uzasadnienia obszernie odwołano się do orzecznictwa TSUE wyrażono pogląd, że skarżąca została niesłusznie pokrzywdzona przez działania organów skarbowych, albowiem podczas każdej transakcji dokonywała sprawdzenia rzetelności i uczciwości swoich kontrahentów. W tym zakresie każdy podmiot sprawdzany był w wyszukiwarce podmiotów zarejestrowanych jako podatników VAT w krajach unijnych (potwierdzają to dostarczone do organów zrzuty z ekranów komputerów skarżącej). Jednocześnie skarżąca przed podjęciem współpracy z każdym z dostawców żądała przedstawienia aktualnych dokumentów rejestrowych, które następnie weryfikowała z oficjalnymi danymi w rejestrze KRS. Ponadto, pracownicy i przedstawiciele skarżącej weryfikowali istnienie dostawców poprzez dokonanie wizji lokalnej w miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej oraz rozpytanie kierowców realizujących zlecenia na rzecz innych kontrahentów. W tym zakresie firmy: F. A.K., D. E.C., R.C., M. Sp. z o.o. czy S. A.C. B.C. sp. j. były sprawdzane w przedmiotowy sposób. Wszystkie podmioty posiadały wówczas zaplecze do magazynowania i przeładunków towarów. Oprócz placów dodatkowo F. miał suwnicę, MPA, Dystrybucja Stali dźwigi kołowe. Nadto, każde z tych podmiotów posiadało i posiada w pełni wyposażone biura w budynkach na placach przeładunkowych. Jednocześnie każdy dostawca i odbiorca był sprawdzany w Internecie poprzez badanie oficjalnych stron, a także opinii na forach internetowych. Przed odniesieniem się do tych zarzutów i opisanej wyżej argumentacji uwzględnić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała aktywny udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)". Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty VAT. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących w.d.t. art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca dokonanej przez organy podatkowe i Sąd I instancji oceny związanej z rozpoczęciem działalności przez skarżącego w branży handlu stalą budowlaną, sposobu uzyskiwania potrzebnych środków pieniężnych czy kwestii doświadczenia zawodowego R.S. Równie krytycznie ocenić należy argumentację skargi związaną z tym, że Sąd nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "drobiazgową dbałość o stronę formalną rzekomo realizowanych transakcji". Otóż owa dbałość o stronę formalną realizowanych transakcji należy do istoty przestępstwa karuzelowego, co pośrednio wynika z treści decyzji organu odwoławczego. Nie mogła być uwzględniona także argumentacja, że Sąd nie zweryfikował twierdzeń organów dotyczących ustaleń, że kontrahenci z którymi skarżąca prowadziła transakcje nie posiadali potrzebnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na okoliczność, że kwestia ta była przedmiotem ustaleń organów podatkowych zaś Sąd odnosił się do tej okoliczności poprzez pryzmat oceny co zupełności i znaczenia dla sprawy zebranego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z argumentacją przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tezy, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 O.p., wyrażającą zasadę swobodnej oceny dowodów, która to ocena - zdaniem Skarżącego - skutkowała poczynieniem wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS). Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie norm prawa materialnego, które znalazły w sprawie zastosowanie. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie przeprowadzono takiego wywodu. Przedstawiono w niej natomiast sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów selektywny sposób analizy tychże dowodów. Słusznie ocenił Sąd I instancji stwierdził, że autor skargi dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym. Tymczasem kwestii wykazania świadomego uczestniczenia Spółki w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wykazując – zdaniem Sądu – w sposób niezbity tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywała w niej Skarżąca oraz jednocześnie wykazały, że postępowanie jej przedstawiciela miało nietypowy, nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej. I nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, których wystąpienie można na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg zdarzeń, którego racjonalnie (poza wersją organów) nie można wytłumaczyć. Skarżący, odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Sądu I instancji, nie tylko nie wskazuje na wadliwą kontrolę tego Sądu w aspekcie oceny realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, lecz ponadto nie podważa prawidłowości tej oceny dokonanej przez ten organ w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Za nietrafny uznać należy zarzut rzekomego niewydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o włączeniu do postępowania kontrolnego dokumentów pozyskanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie, przez co - w ocenie Skarżącej – naruszone miały zostać art. 123, art. 180 §1, art. 187, art. 191, art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej każdorazowo włączał pozyskane z innych postępowań dokumenty, wydając - na podstawie art. 216 §1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - stosowane postanowienia. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ww. dokumentami, zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego. Dodać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 181 § 1 O.p., organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa (wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17). Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącej spółki, w tym również w ramach postępowania karnego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniony nie mógł zostać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. "poprzez zaniechanie wszechstronnego zbadania wszystkich aspektów sprawy i wyjaśnienia wszystkich wątpliwości". W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1367/16 celnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określone okoliczności i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie przeprowadzono takiego wywodu. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania znajdowały się już w aktach sprawy i były jej znane. Także wnioskowany do ponownego przeprowadzenia dowód z zeznań A.C. został przeprowadzony. Był on przesłuchiwany na okoliczność, zarówno powiązań gospodarczych z podmiotami: F. A.K. i M. Sp. z o.o., jak i transakcji handlowych "realizowanych" między S. sp.j. A.C., B.C., a Spółką. Zgromadzony materiał dowodowy zawierał również protokoły z przesłuchań J. i A.K., (reprezentujących firmę F. A.K.), R.S. (prezesa Spółki) oraz pracownic księgowości firmy S. (K.K. i A.P.), których przedmiot opisano w decyzjach. Za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut niepodjęcia, wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów została omówiona w uzasadnieniach decyzji oraz w uzasadnieniu postanowień z dnia 9 lutego 2017 r. Odnośnie kwestii przesłuchania kierowców wykonujących transport należy zauważyć, że przeprowadzenie tych dowodów było zbędne skoro nie kwestionowano faktycznego transportu towarów. Bezzasadna jest także argumentacja skargi odnośnie tzw. "dobrej wiary" skarżącego. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie oparta została na tezach wyroków TSUE z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Jednak analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący był organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu, albowiem pełnił rolę brokera. W takich wypadkach tzw. "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę, albowiem cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Należy dodać, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych K. i R., pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Z.. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 T., Z.. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tych okolicznościach argumentacja, że organy oraz sąd I instancji nie analizowały jednak w żadnym zakresie jakie panują zwyczaje na rynku stali, ani czy istnieją jakieś inne możliwości na sprzedaż stali po cenie niższej niż cena wyjściowa producenta jest w sposób oczywisty pozbawiona podstaw. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "wadliwe uzasadnienie wyroku, które było niewystarczająco precyzyjne do jednoznacznego zidentyfikowania, jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w tej sprawie przyjął za miarodajny do wyrokowania sąd I instancji - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono szereg ocen o znacznym stopniu ogólności, co uniemożliwia określenie stanu faktycznego, który sad I instancji uznał za mający istotne znaczenie w tej sprawie – (sąd I instancji w znacznej mierze powtarzał bowiem twierdzenia organów podatkowych zamiast samodzielnie konfrontować te twierdzenia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy), w rezultacie tego przyjęcie przez sąd I instancji stanów faktycznych ustalonych przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności poprzez nieprowadzenie wszystkich dowodów ..." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w żadnej mierze nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że wskazane unormowanie wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Autor skargi kasacyjnej naruszenia omawianego przepisu upatruje w tym, że Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia poglądów organów podatkowych a pominął szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co sprowadza się do przedstawienia przez Sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji opierając ją na zebranym w sprawie materiale dowodowym, wskazując, że w jego opinii, mając na uwadze stan faktyczny sprawy organy prawidłowo zastosowały zarówno przepisy ustawy o podatku, od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można uznać przy tym za słuszne stanowiska autora skargi kasacyjnej, że WSA w zaskarżonym wyroku powielił jedynie argumentację przedstawioną przez organy podatkowe pomijając szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego. Zauważyć bowiem trzeba, iż w związku z tym, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego w prawidłowo zrekonstruowanym stanie faktycznym to w takim stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie musiał zaaprobować takie prawidłowe ustalenia. W konsekwencji uznać należało, że stawiając przedmiotowy zarzut Skarżący próbuje jedynie polemizować z oceną prawną przedstawioną przez Sąd i organy podatkowe, a nie z wadliwością samego uzasadnienia orzeczenia WSA. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia ewentualnej wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia (por. wyrok NSA II OSK 2917/14, opubl. CBOSA). Z tych względów nie mogła również być uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca tego, że sąd I instancji podzielił zapatrywania organów w zakresie prawdziwości faktur wystawionych z tytułu świadczenia przez skarżącą usług doradczych na rzecz K. sp.k. Jedynym wytłumaczeniem tego stanowiska jest argumentacja oparta na tym, iż w realiach rynku prawniczego niemożliwa jest taka sytuacja, aby aplikant będący prezesem spółki doradzał Kancelarii, w której jest zatrudniony. Wskazano, że bycie przez Pana R.S. aplikantem radcowskim nie wyklucza posiadania przez Pana R.S. specjalistycznej wiedzy (np. z zakresu produkcji i logistyki, ubezpieczenia transakcji), w oparciu o którą można świadczyć doradztwo w ramach działalności gospodarczej dla klientów Kancelarii. W tym kontekście zarzucono Sądowi I instancji, że "posłużył się niczym nie popartymi przekonaniami, nie będąc przy tym w żaden sposób związanym z realiami rynku prawniczego, albowiem sąd sprawuje tylko i aż wymiar sprawiedliwości". Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 111 § 2 p.p.s.a. a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez połączenie przez Sąd I instancji do wspólnego rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r., mimo iż obie sprawy mają rozłączny charakter, albowiem każda posiada zupełnie inny stan faktyczny, który niestety został przez organy podatkowe sformułowany jako identyczny. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku". W rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. "w związku" pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwie sprawy z uwagi zarówno na cechy podmiotowe jak i przedmiotowe niewątpliwie pozostawały w związku, co uzasadniało ich połączenie do wspólnego rozpoznania. Ponadto zaakcentować należy, że autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut w żaden sposób nie wykazał, aby połączenie tych spraw do wspólnego rozpoznania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Równie krytycznie ocenić należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 1 § i 2 u.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przekroczenie kognicji do rozpoznania niniejszej sprawy i dokonanie ustaleń wykraczających poza kontrolę zgodności z prawem. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że sąd automatycznie przyjął, iż przez sam fakt nabywania towarów po cenie niższej niż u producenta, wykluczone jest istnienie po stronie skarżącej dobrej wiary. W ocenie sądu skarżąca mogła domyślić się, że niska cena wynika z dokonanego przestępstwa wyłudzenia nienależnego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Podniesiono, że przedmiotowy wniosek jest zbyt daleki, albowiem w obecnych realiach gospodarki rynkowej, bardzo często kontrahenci sprzedają towary po cenach niższych niż u producenta. Wpływ na ma na to wiele czynników, do których można m.in. zaliczyć chęć zdobycia klientów bądź zakup u producenta znacznej ilości towaru po niższej cenie bądź z uwzględnieniem jakiegoś rabatu. Dodano, że trudno zrozumieć upór sądu I instancji w twierdzeniu, że Pan R.S. nakłaniał kontrahentów zagranicznych do podpisywania umów, których nie rozumieli. Sąd I instancji posługuje się w tym zakresie zeznaniami Pani J.T., które prawidłowo odczytane zgodnie z protokołem zeznań zawartym w tomie 6 akt UKS - karta 2308 wskazują, że świadek podpisał umowę zgodnie z własną, nieprzymuszoną wolą. W tym zakresie zastanawiające jest dlaczego organy nie pokusiły się chociaż o zweryfikowanie prawdziwości zeznań Pani J.T. np. poprzez przesłuchanie innych uczestników spotkania, podczas którego doszło do podpisania umowy tj. Pana A.K. czy Pana J.Ż. Nadto – zdaniem autora skargi kasacyjnej - niezrozumiały jest zarzut, iż brak opóźnień w płatności przez poszczególne podmioty rzekomo uczestniczące w opisywanym przez sąd procederze, wskazuje na przemyślane i precyzyjne realizowane działanie, w ramach którego aktywnie uczestniczył Pan R.S. zabezpieczając różnorodne formy finansowania skarżącej. Trudno jednak z twierdzeń sądu odczytać pomiędzy jakimi podmiotami nie występowało opóźnienie w płatności oraz na czym miała polegać aktywna rola Pana R.S. Jeśli tylko na tym, że jako przedstawiciel skarżącej zabezpieczał jej interesy finansowe, to nie można mu nic zarzucić, a wręcz pogratulować znakomitego przygotowania do prowadzenia biznesu. Jednocześnie nie wiadomo, dlaczego sąd I instancji, negatywnie ocenił bardzo dobre przygotowanie formalne skarżącej do realizacji transakcji. W istocie sąd nie wyjaśnił nawet co należy przez to rozumieć, w związku z czym niemożliwym jest poznanie toku rozumowania sądu. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia dopatruje się skarżący stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie organu w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r. oraz za listopad 2011 r., a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Dodatkowo należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09, LEX nr 744745). Stawiane więc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należało uznać za niezasadne. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Wynikało zaś z niego, że skarżący brał świadomy udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" i pełnił rolę brokera. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, który stanowi odpowiednik art. 168 Dyrektywy 112, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada powyższa doznaje jednak ograniczenia m.in. w przypadku, który przewidziany został w art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy ustalono, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych lecz jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. – zastosowanie (także przez brak zastosowania) powyższych przepisów nie budził wątpliwości. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, odnoszące się do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, nie zmienia takiej oceny na gruncie stanu faktycznego w tej sprawie. Uwzględnić należy bowiem, że z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowanym przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać warto również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17 (opul. CBOSA)), w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Nie budził także wątpliwości prawidłowość braku zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wobec ustalenia w odniesieniu do faktur zakupu prętów stalowych jak i pozostałych artykułów budowlanych, że zakupy tych towarów nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, lecz były elementem oszustwa karuzelowego. Nie uznając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. D. Mączyński S. Marciniak M. Kołaczek