I FSK 1585/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 308/17 w sprawie ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.483.2016.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 308/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Z. Z., uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. o nr 1061-IPTPP1.4512.483.2016.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji nie podzielił bowiem stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zastosowanie winny mieć do niego uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4 i 5 i art. 96 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że będąca przedmiotem kontroli interpretacja została wydana w oparciu o nieuzasadnione założenie, że skarżący będący współwłaścicielem gospodarstwa rolnego świadczy usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług w ramach posiadanego wspólnie z żoną gospodarstwa rolnego. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie ma statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, nie prowadzi działalności rolniczej z wykorzystaniem tego gospodarstwa rolnego, nie dokonuje również sprzedaży produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy. Grunty stanowiące wspólne (z żoną) gospodarstwo rolne, jak również budynki, budowle i urządzenia gospodarstwa rolnego nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych indywidualnie działalności gospodarczych. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Ograniczenie w możliwości dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy wyłącznie osób fizycznych wymienionych w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy, a jego celem jest wyeliminowanie możliwości funkcjonowania kilku podatników w ramach jednego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest związana z posiadaniem gospodarstwa rolnego. Skarżący nie należy do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, nie jest też sporne, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi nie tylko działalność rolniczą (usługi rolnicze). Wnioskodawca nie należy więc do kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy i ograniczenia przewidziane w art. 96 ust. 2 ustawy nie mają wobec niego zastosowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, organ zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) poprzez: a. dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i przyjęciu, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, b. niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, przez nieprzeprowadzenie pełnej i prawidłowej analizy oraz oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. pominięcie istotnej okoliczności stanu faktycznego - rezygnację przez wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy i ograniczenia przewidziane w art. 96 ust. 2 tej ustawy nie mają do niego zastosowania, b. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o założenie niemające potwierdzenia w okolicznościach stanu faktycznego oraz sugestię, że organ kwestionował stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację. Wobec powyższego pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik Z. Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 ustawy, a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 ustawy, które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Prawidłowe rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna podejmowana jest bowiem w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika niekwestionowany przez kasatora pogląd, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien m. in. w sposób wyczerpujący przedstawiać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stwierdzić przy tym należy, że zawarte w tym przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie i precyzyjnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Wyczerpujący opis postrzegany jest zatem jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jest to o tyle istotne, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może więc ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia (por. przykładowo: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). W realiach niniejszej sprawy należy przyznać rację Sądowi I instancji, że organ wyrażając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, pominął wyraźnie wskazywane przez stronę okoliczności prowadzące do generalnej konkluzji, iż świadcząc usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług nie czyni tego w oparciu o posiadane wraz z małżonką gospodarstwo rolne. Grunty stanowiące wspólne (wraz z żoną) gospodarstwo rolne, jak również budynki, budowle i urządzenia gospodarstwa rolnego nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych odrębnie i indywidualnie działalności gospodarczych (obydwoje małżonkowie są bowiem zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, która to okoliczność stanowi element stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i nie może być ani pomijana, ani kwestionowana przez organ interpretacyjny). Majątek firmy wnioskodawcy jak i jego żony nie jest wykorzystywany w stanowiącym współwłasność gospodarstwie rolnym. Wnioskodawca we wniosku podał bowiem, że poza powiązaniem osobowym brak jakichkolwiek operacji gospodarczych między gospodarstwem rolnym stanowiącym współwłasność małżeńską skarżącego i jego żony a firmami stanowiącymi ich własność. Podmioty te nie świadczą sobie jakichkolwiek usług, nie dokonują między sobą dostaw towarów. Grunty stanowiące wspólne gospodarstwo rolne - a także budynki, budowle i urządzenia - nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych indywidualnie i na własny rachunek działalności gospodarczych. Majątek rzeczowy każdej z firm jest wykorzystywany dla potrzeb, działalności tej firmy i nie jest wykorzystywany w drugiej z firm lub w stanowiącym współwłasność gospodarstwie rolnym. Każda z firm prowadzi odrębną dokumentację księgową i podatkową, dokonuje odrębnego rozliczenia podatku VAT. Każda z tych dwóch firm prowadzi własną ewidencję środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i są to składniki majątkowe służące jedynie działalności gospodarczej każdego z tych podmiotów. W uzupełnieniu wniosku natomiast wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności rolniczej, wykorzystując posiadane gospodarstwo rolne. Nie ma statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 cyt. ustawy oraz nie świadczy usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy w ramach posiadanego z żoną gospodarstwa rolnego. Jak zasadnie więc skonstatował Sąd I instancji, z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż nie ma żadnego związku pomiędzy posiadaniem (współposiadaniem) gospodarstwa rolnego a prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (w tym świadczeniem usług rolniczych). Z tych względów zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o założenie niemające potwierdzenia w okolicznościach stanu faktycznego oraz sugestię, że organ kwestionował stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację, jest niezasadny. Stwierdzenie tej okoliczności miało istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania w odniesieniu do wnioskodawcy przepisów art. 96 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujących szczególne zasady rejestracji dla celów podatkowych osób prowadzących działalność rolniczą we wspólnym gospodarstwie rolnym. Wbrew bowiem sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, sposób jego uzasadnienia i analiza argumentacji organu prowadzi do wniosku, że chodzi o błędną subsumcję wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Sąd I instancji nie zanegował przecież stanowiska organu, zgodnie z którym ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub prowadzących wyłącznie inną działalność rolniczą w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zasada ta ze względu na treść art. 15 ust. 5 cyt. ustawy ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne, czy inna działalność rolnicza mogą być prowadzone przez więcej niż jedną osobę, szczególnie w ramach relacji rodzinnych. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W myśl bowiem art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i ust. 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Cytowany art. 96 ust. 2 wskazanej ustawy jest więc dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy. Sąd I instancji prawidłowo jednak podniósł, że omawiane uregulowania, służące wyeliminowaniu możliwości funkcjonowania kilku podatników VAT w ramach jednego gospodarstwa, mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy działalność rolnicza (świadczenie usług rolniczych lub dostawa produktów rolnych) odbywa się w ramach wspólnie posiadanego gospodarstwa rolnego. Z tego względu jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podnoszona przez organ okoliczność faktu rezygnacji przez wnioskodawcę ze zwolnienia nie powoduje, że działalność rolnicza jest prowadzona w oparciu o posiadane wraz z małżonką gospodarstwo rolne. W konsekwencji chybiony jest również podniesiony przez organ - pochodny w stosunku do omówionych powyżej zarzutów materialnoprawnych - zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Abstrahując od faktu, że art. 135 cyt. ustawy, stanowiący o niezwiązaniu granicami skargi, nie był stosowany przez Sąd I instancji z uwagi na brak jakichkolwiek innych poza zaskarżoną interpretacją aktów lub czynności, w stosunku do których zaistniałaby konieczność usunięcia naruszenia prawa i już choćby wyłącznie z tego powodu zarzut jego naruszenia był całkowicie chybiony, to w trybie wskazanych przepisów nie ma możliwości kwestionowania przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego w sprawie. Nie służy temu ani samodzielnie podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnoszący się przecież do naruszeń prawa materialnego, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, do stosowania którego zresztą Sąd I instancji może przejść przy jednoczesnym zastosowaniu art. 146 § 1 tej ustawy, a który to przepis nie został przywołany w tak wadliwie skonstruowanej podstawie kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezzasadny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (nie zaś w sytuacji przyjęcia błędnego stanu faktycznego), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 200/18 – dostępny w CBOSA, podobnie jak pozostałe przywołane dalej orzeczenia). Tymczasem, oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, że wprawdzie jest ono bardzo skrótowe i lakoniczne w zakresie, w jakim Sąd I instancji wyjaśnia podstawę faktyczną i prawną swojego rozstrzygnięcia, jednakże poddaje się kontroli instancyjnej, pozwala bowiem na prześledzenie toku rozumowania tego Sądu. Co również istotne, w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować prawidłowości merytorycznej zaskarżonego wyroku, w szczególności stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16, z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 947/17), do czego w zasadzie zmierza argumentacja zawarta w punkcie oznaczonym literą a sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).