II FSK 627/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 606/16 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 606/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 23 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił L.N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w wysokości 78.633,00zł. Pismem z 29 stycznia 2016 r. Skarżąca - jako jedyny spadkobierca zmarłego w dniu 21 sierpnia 2013 roku L.N. - wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną powyżej decyzją ostateczną z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 roku, poz.1052). Decyzją z 4 kwietnia 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 23 marca 2011 roku. Decyzją z 29 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, innymi słowy termin na wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) otwiera się po bezskutecznym upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w wyniku ich wadliwego zastosowania w sprawie, polegającego na uznaniu, iż w przypadku zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania; art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w wyniku ich wadliwego zastosowania w sprawie polegającego na uznaniu, iż w przypadku określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania liczy się od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie od daty wejścia w życie aktu normatywnego zmieniającego akt normatywny uznany za sprzeczny z Konstytucją lub od dnia utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcznego, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. To oznacza, że organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącą, w sytuacji, w której zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydane zostały z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez wadliwe zastosowanie art. 240 §1 pkt 8) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w wyniku uznania, iż w przypadku zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 636/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: “Trybunał Konstytucyjny wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak pominąć, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienia NSA: z dnia 30 marca 2016 r., II OSK 611/16; z dnia 31 maja 2016 r., II OSK 360/16; z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - brak jest w ogóle [...] warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r., I SA/Go 262/16, Lex nr 2150645)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela oceny wyrażone w cytowanym powyżej orzeczeniu, w związku z czym uznaje zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut za chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.