II FSK 636/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 881/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 881/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 września 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2012r., ustalającą Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu, nie zaistniała w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2012r. nie stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, którego niekonstytucyjność stwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Ponadto organ ocenił dokumenty przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania jako nie mające wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2012r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 10 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Podatniczce uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2014 r. W skardze Podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2014r.; skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w przypadku uznania przez Sąd, że nie jest możliwe dokonanie wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób, który doprowadziłby do jego zgodności z Konstytucją oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez niewłaściwe niezastosowanie, na skutek uznania, że przedłożone przez stronę dokumenty nie dają podstaw do zmiany decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2012r., oraz, że nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., - art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 229 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe niezastosowanie, - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazał, że wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 cofa zawarty w skardze wniosek o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie podał, że wspomniane orzeczenie stanowi podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ponadto organy bezzasadnie uznały, ze w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi wskazując, ze w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organy nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - omówił instytucję wznowienia postępowania i podał, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w ocenie Skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca domaga się natomiast wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. Konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. została poddana kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Skarżąca dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu, gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia, może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 245 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegającego na bezzasadnym uznaniu, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie dają podstaw do zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012 r. WSA podał, że w zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, że Podatniczka nie wskazała dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2012r. Bezsporna w sprawie była okoliczność, że to Skarżąca jest właścicielką lokalu mieszkalnego nr [...]/A/[...] przy ul. M. [...] w G. Powyższego faktu nie kwestionował organ odwoławczy, oceniając przedłożone przez skarżącą dowody w postaci wpłat dokonywanych przez jej matkę - J. R. na poczet opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny nr [...]/A/[...] przy ul. M. [...] w G. za okres od 7 maja 2008r. do 9 marca 2012r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przedłożone dowody wpłat nie dowodzą okoliczności, iż mieszkanie położone w G. przy ul. M. [...]/A/[...] nie jest własnością skarżącej, lecz jej matki, co znajduje odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej [...], z której wynika, iż właścicielem przedmiotowego lokalu jest A. R. Słusznie organ zauważył, że umowa zlecenia z dnia 10 lipca 2007r. pomiędzy J. R. a A. R. nie jest w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję. Umowa ta bowiem znana była organowi podatkowemu i poddana została ocenie w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy przyjął, że jako istotną dla sprawy, nową okoliczność faktyczną, nie można uznać sprzedaży przez J. R. zabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. K. [...] na podstawie aktów notarialnych z 19 marca 2007r., 29 czerwca 2007r., oraz 14 sierpnia 2007r. Okoliczność ta bowiem nie dowodzi, iż J. R. będąc w posiadaniu środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przekazała je córce, A. R. na zakup nowego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. [...] lub też nabyła przedmiotową nieruchomość dla własnych potrzeb. Niezależnie od relacji panujących pomiędzy J. R. a A. R., dla organu podatkowego bezsporną okolicznością były dane ujawnione w księdze wieczystej [...], z których wynika, że A. R. jest właścicielką nieruchomości położonej przy ul. M. [...], natomiast co do J. R. brak jest ujawnionych jakichkolwiek roszczeń. Oceniając przedstawione dowody KW i KP na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "E." Sp. z o.o. w G. organ analizował wypłatę i wpłatę dokonaną w dniu 12 marca 2007 r. w kwocie 134.087,20 zł przyjmując, że dowody te nie świadczą - wbrew odmiennemu stanowisku pełnomocnika Skarżącej - o tym czyje były w istocie środki finansowe wpłacone przez A. R. Zdaniem WSA, powyższa ocena zgromadzonego materiału dowodowego oparta została w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów. Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. Organ podatkowy dokonał właśnie takiej oceny, przy czym należy uznać ją za prawidłową i nie noszącą znamion dowolności. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w istocie zmierzała do podważenia ustaleń organu podatkowego w ostatecznej decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. Zatem za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odmowa uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym wskazane w skardze przepisy prawa materialnego nie były stosowane przez organ II instancji, wydający zaskarżoną decyzję, co w konsekwencji oznacza, że organ nie mógł ich naruszyć. Zdaniem WSA, organy podatkowe prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Sąd stwierdził, że organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jak wymaga tego art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie uzasadnienie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym przedłożonych przez Skarżącą dokumentów na etapie postępowania wznowieniowego WSA ocenił jako zbyt lakoniczne, jednakże uchybienie to, w ocenie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 229 O.p. W postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 2 § 1 O.p.). Zatem organy nie mogły naruszyć art. 7 KPA. Organy prawidłowo zastosowały art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 243 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 229 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych w postępowaniu o wznowienie postępowania, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego obowiązującymi również w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania, a w szczególności: z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 122 i art. 191 O.p., w tym również poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że w sprawie nie wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna oraz, że nowe dowody powołane przez Podatniczkę w postępowaniu wznowieniowym, zostały ocenione przez organ podatkowy na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego i, że ocena tego materiału przez organ oparta została w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów, a w rezultacie nieuznanie za nową, istotną okoliczność, która mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy okoliczności dokonania przeksięgowania przez Przedsiębiorstwo Budowlane "E." Sp. z o.o. w G. w dniu 12 marca 2007 r., w wykonaniu dyspozycji J. R., należących do niej środków pieniężnych w kwocie 134.087,20 zł znajdujących się na rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Budowlanego "E." Sp. z o.o. w G., a zapisanych na tym rachunku na poczet zakupu przez J. R., na jej własność nowego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. [...]/B/[...], na poczet zakupu nowego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. [...]/A/[...], czyli przedmiotowego lokalu, a w konsekwencji niedokonania wpłaty przez A. R. kwoty 134.087,20 zł do Przedsiębiorstwa PB "E." Sp. z o.o. w G. w dniu 12 marca 2007 r., pomimo iż okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2012 r. i odmówienie mocy dowodowej przedstawionych przez Podatniczkę dowodów: 1) odpisów aktów notarialnych z 19 marca 2007 r., 29 czerwca 2007 r. i 14 sierpnia 2007 r. na okoliczność sprzedaży przez J. R. zabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. K. [...] na podstawie i uzyskania z tego tytułu środków finansowych, 2) uiszczania J. R. opłat eksploatacyjnych lokalu mieszkalnego przy ul. M. [...]/A/[...], (w zw. z jej zamieszkiwaniem w przedmiotowym lokalu) i 3) dowodów KW i KP z dnia 12 marca 2007 r. na okoliczność dokonania przeksięgowania przez Przedsiębiorstwo Budowlane "E." Sp. z o.o. w G. w dniu 12 marca 2007 r., w wykonaniu dyspozycji J. R., należących do niej środków pieniężnych w kwocie 134.087,20 zł znajdujących się na rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Budowlanego "E." Sp. z o.o. w G., a zapisanych na tym rachunku na poczet zakupu przez J. R., na jej własność nowego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. [...]/B/[...], na poczet zakupu nowego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. [...]/A/[...], czyli przedmiotowego lokalu, a w konsekwencji niedokonania wpłaty przez A. R. kwoty 134.087,20 zł do Przedsiębiorstwa PB "E." Sp. z o.o. w G. w dniu 12 marca 2007 r" a w sytuacji uznania, że nowe dowody powołane przez Podatniczkę w postępowaniu wznowieniowym "nie dowodzą" ww. okoliczności także niezbadania w postępowaniu wznowieni owym technicznych szczegółów operacji ww. przeksięgowania i technicznej niemożności dokonania wypłaty i wpłaty kwoty 134.087.20 zł z kasy i do kasy PB "E." w dniu 12 marca 2007 r., w konsekwencji bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej i zastosowanie przez Sąd przepisu art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez niezastosowanie się do interpretacji tego przepisu zgodnej ze wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a mianowicie, że podatnik nie ma obowiązku udowodnić okoliczności, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, że dysponował środkami pozwalającymi sfinansować wydatki, a wystarczające jest w tym zakresie jedynie uprawdopodobnienie, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 243 § 2 O.p., a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez uznanie, że przepis ten może być stosowany przez organy podatkowe i przez sądy mimo, że o jego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i, że stwierdzenie jego niekonstytucyjności nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną na jego podstawie przez organ podatkowy oraz. że ww. ustalenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności tego przepisu nie stanowi podstawy do uchylenia takiej decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów przez autora skargi kasacyjnej należało przede wszystkim przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera choć zawiera dwa punkty, to w istocie oparta została wyłącznie na podstawie wywiedzionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i sformułowany na tej podstawie zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego wyjaśnić należy, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga - jako warunek konieczny - wykazania, dlaczego konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano jako naruszone m.in. przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. "poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu". Wprawdzie autor skargi kasacyjnej w sposób dalece odbiegający od formalnych wymogów stawianym skardze kasacyjnej, to jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istniały przesłanki do merytorycznego rozpoznania tych zarzutów. Powołane w pierwszej kolejności przepisy ustawy ustrojowej stanowiły, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej (art. 1 § 1). Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40). Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej jest art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenia tych przepisów mogło dojść na przykład wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Zarzucono natomiast Sądowi pierwszej instancji, że oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł naruszenia wskazywanego w skardze naruszenia przepisów postępowania sądowego, jak i przepisów O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonał oceny legalności działań administracji podatkowej. Ustosunkowując się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej oraz uwzględniając jej argumentację, przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem zainicjowanego przez stronę skarżącą postępowania jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego. W trybie nadzwyczajnym, w przeciwieństwie do weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym poprzez złożenie odwołania, przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p., zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05, Sąd ten stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Podobnie w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 361/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wzruszenie decyzji ostatecznej organu w drodze wznowienia postępowania, decyzji, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 O.p., może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Przesłanka wskazana przez Skarżącą przewiduje, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. (II FSK 994/11) użyte w cytowanym przepisie pojęcie "nowe dowody" rozumieć należy jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, przy czym bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami; pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje okoliczności, dokonywania przez matkę Podatniczki opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny za okres od 7 maja 2008 r. do 9 marca 2012 r., związanych z wypłatami i wpłatami na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "E.". Kwestionuje natomiast ocenę tych dowodów przeprowadzoną w postępowaniu podatkowym, która to została zaakceptowana przez WSA w Gdańsku, co jest niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym. Tak więc, wadliwa konstrukcja zarzutu w tym zakresie powoduje, że skarga kasacyjna (już tylko z tego względu) nie może zostać uznana za skuteczną. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 O.p. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się Skarżąca, Trybunał Konstytucyjny odniósł się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. A zatem, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył podatku dochodowego za 2007 r., to nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 8 O.p. Z kolei Trybunał Konstytucyjny wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak pominąć, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienia NSA: z dnia 30 marca 2016 r., II OSK 611/16; z dnia 31 maja 2016 r., II OSK 360/16; z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - brak jest w ogóle, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r., I SA/Go 262/16, Lex nr 2150645). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]