I SA/Go 262/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 październik 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. K.K. ( zwany dalej: Skarżącym ) reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016r. wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2015r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie poniżej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r., Nr [...] i orzekł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 138.234,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 184.312,00 zł. W dniu [...] lutego 2016r. do organu wpłynął wniosek skarżącego reprezentowanego przez adwokata, o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...]. Jako podstawę wznowienia pełnomocnik powołał przepis art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wniosku wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił przy tym, że powyżej przywołany przepis ustawy podatkowej, stanowi podstawę materialnoprawną ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniósł również, że w stosunku do Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy, ze względu na niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie było podstaw, aby wydać decyzję wymiarową. Dla uznania dopuszczalności wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, nie ma znaczenia fakt, iż przepis ten został uchylony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251).Wskazał również, iż w pkt II powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 2014r., pod pozycją 1052, w dniu 6 sierpnia 2014 r. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił zatem moc obowiązującą w dniu 06 lutego 2016r. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej, a także decyzji ją poprzedzającej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyrokach: z dnia 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, z dnia 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania, co skutkowało koniecznością odmowy jego wznowienia. Od ww. decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie we wnioskowanym przez Stronę skarżącą zakresie. Powielił argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] lutego 2016 r. W szczególności podniósł, iż przesłanką do wznowienia postępowania jest sam fakt uznania danego przepisu za niekonstytucyjny. W rezultacie w ocenie pełnomocnika Skarżącego postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów powinno zostać umorzone już z momentem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. akt SK 18/09), bez oczekiwania na wyrok zapadły dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) i wyznaczoną przez Trybunał datę utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił moc obowiązującą w wyniku nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę. Jego uchylenie nie nastąpiło zatem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w rezultacie zmian w ustawie, które weszły w życie przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia tego wyroku, tj. przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu (6 lutego 2016 r.), tzn. z dniem 01 stycznia 2016 roku, na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251). Powołując się na stanowisko Trybunału organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania. Na decyzję, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zaskarżonej decyzji zarzucając obrazę art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu pełnomocnik zasadniczo powielił argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] lutego 2016 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. W szczególności podniosła, że przesłanką do wznowienia postępowania jest sam fakt uznania danego przepisu za niekonstytucyjny. Za błędne uznaje więc stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, wg którego możliwość wznowienia postępowania nie występuje, gdy niekonstytucyjny przepis utraci moc obowiązującą w wyniku nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podniósł również, powołując się przy tym podobnie, jak w odwołaniu z dnia 11 maja 2016 r., na orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki: z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 355/15, z dnia 18 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 741/14), że niekonstytucyjność przepisu istniała w chwili wydawania decyzji, zatem oparcie rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej na normie prawnej, która została uznana na niekonstytucyjną, jest niedopuszczalne. Strona skarżąca powołała się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2976/11, z dnia 08 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12, z dnia 09 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1303/13), w rozstrzygnięciach których przyjęto, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. W rezultacie w ocenie pełnomocnika Skarżącego postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów powinno zostać umorzone już z momentem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), bez oczekiwania na wyrok zapadły dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) i wyznaczoną przez Trybunał datę utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. W konkluzji stwierdza, że przesłanka warunkująca możliwość wznowienia została spełniona, zaś odmowa przez organ wznowienia postępowania podatkowego i utrzymywanie w mocy decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu godzi w poczucie sprawiedliwości i w świetle przytoczonej argumentacji jest niedopuszczalna. Organ w udzielonej odpowiedzi skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240§1pkt8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak pominąć, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienia NSA: z dnia 30 marca 2016 r., II OSK 611/16; z dnia 31 maja 2016 r., II OSK 360/16; z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji R+P. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Podkreślić także należy na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, że orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych na, które powołano się we wniesionej skardze: z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 355/15, z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 741/14,odpowiednio wyrokami z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/15; z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 oraz z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 685/15, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone. Konkludując, skarga o wznowienie postępowania nie jest oparta na ustawowej przesłance wznowienia, o której mowa w art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a, skargę należało oddalić.