III SA/Wa 2039/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. Ś. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr DD.8220.2.95.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. Ś. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2016 r. Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z 18 maja 2015 r. i zmienił ją w ten sposób, że uznał za nieprawidłowe stanowisko K.S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Zauważył, iż występując z wnioskiem o wydanie wspomnianej interpretacji Skarżący podał, że jest wspólnikiem lub może uzyskać w przyszłości status wspólnika spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych z siedzibą na terytorium P.. Jako udziałowiec lub akcjonariusz posiadać będzie nie więcej niż 50% udziałów lub akcji. Pozostałe udziały lub akcje posiadać będą inne osoby fizyczne lub spółki kapitałowe, przy czym żaden ze wspólników nie będzie posiadać więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki. Innym udziałowcem na moment planowanej transakcji może być również S. spółka kapitałowa. Transakcja ta ma polegać na wniesieniu przez Skarżącego wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w spółce tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium P. (S. spółka kapitałowa). W zamian za to obejmie on udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym S. spółka kapitałowa. W ramach jednego z planowanych modeli udziały lub akcje w podwyższanym kapitale zakładowym S. spółka kapitałowa obejmowane będą również przez innego udziałowca lub innych udziałowców, w zamian za wnoszone przez nich wkłady niepieniężne w postaci udziałów lub akcji w spółce. Transakcja zostanie przy tym przeprowadzona w ten sposób, że każdy z wnoszących wkład niepieniężny dokona wniesienia tytułem aportu do S. spółki kapitałowej mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki, natomiast łącznie wniosą w ramach realizowanego jednego podwyższenia kapitału zakładowego S. spółka kapitałowa więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki. Tym samym z uwagi na przypadający na każdy udział lub akcję w kapitale zakładowym spółki jeden głos, każdy z wnoszących, w tym Skarżący, wniesie tytułem aportu posiadane udziały lub akcje w spółce dające nie więcej niż 50% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników lub Walnym Zgromadzeniu spółki. Jednocześnie wskutek łącznego wniesienia, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego S. spółki kapitałowej, przez Skarżącego i innych udziałowców wkładów niepieniężnych w postaci udziałów lub akcji w spółce, S. spółka kapitałowa uzyska powyżej 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki, na które to udziały lub akcje przypadać będzie łącznie bezwzględna większość praw głosu w spółce. Skarżący dodał, iż transakcje, o których mowa przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów przez S. spółkę kapitałową. W związku z tym Skarżący zadał pytanie czy opisana wyżej transakcja stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu z tytułu objęcia udziałów w S. spółce kapitałowej ani do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu. W jego ocenie na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Podkreślił, że zarówno znowelizowane od 1 stycznia 2015 r. przepisy krajowe, jak i unijne zostały tak skonstruowane by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, przy czym wystąpienie takiego skutku obwarowano określonymi warunkami. Warunki te zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż: 1) Skarżący dokona wniesienia aportem do S. spółki kapitałowej udziałów lub akcji posiadanych przez niego w spółce, a w zamian za udziały lub akcje otrzymane od niego S. spółka kapitałowa wyda mu nowoutworzone udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym S. spółka kapitałowa; 2) wymiana udziałów (akcji) nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w P.) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, 3) w wyniku wymiany udziałów S. spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, 4) jeżeli uzyskanie przez S. spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w spółce wiązać będzie się z dokonaniem kilku transakcji aportu przez Skarżącego oraz innych udziałowców, transakcje te przeprowadzone zostaną w ten sposób, że od dnia wniesienia pierwszego wkładu niepieniężnego do dnia wniesienia ostatniego wkładu niepieniężnego, łącznie skutkujących nabyciem przez S. spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w spółce upłynie okres nieprzekraczający 6 miesięcy. Interpretacją indywidualną z 18 maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. stwierdził, że interpretacja ta jest nieprawidłowa z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Podkreślił mianowicie, iż neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Oznacza to, że sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno. W niniejszej sprawie samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów/akcji nie zapewni S. spółce kapitałowej bezwzględnej większości głosów w spółce, gdyż żaden ze wspólników (w tym Skarżący) nie posiada samodzielnie większości udziałów spółki. Dopiero w wyniku nabycia udziałów/akcji od Skarżącego i innych udziałowców S. spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Transakcja ta nie spełnia więc warunków neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy transakcje w warunkach wskazanych w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. dokonane są przez jednego (tego samego) wspólnika, i nie ma zastosowania do transakcji następujących z zachowaniem warunków z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jeżeli dokonywane są przez więcej niż jednego wspólnika, co skutkowało dokonaniem wadliwej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe; - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez przeprowadzenie w sposób wadliwy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zmienionej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Wobec powyższego Sąd podzielił zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.