I SA/Gl 312/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.535,00 złotych (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A spółka z o.o. w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Prezydent Miasta B. decyzją z [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz czynności sprawdzających wynika, że spółka nie wykazuje do opodatkowania budowli stanowiących wolnostojące nośniki [...]. Na wezwanie organu spółka opisała sporne tablice [...], posadowione na terenie Miasta B.. Z informacji spółki wynika, że przedmiotowe tablice można podzielić na trzy grupy: a) przykręcane na śruby do fundamentu; b) tablice na podstawach; c) tablice wmurowane. Zdaniem organu wszystkie rodzaje tablic są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. dalej: p.b.), ponieważ są związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych. Poza tym organ zauważył, że tablice [...] nie są przewidziane do nieprzemijającego użytku. Organ wskazał też, że w tym przypadku nie ma przewidzianego w art. 48 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 - dalej: k.c.) trwałego związku z gruntem. Prezydent skonkludował, że wszystkie tablice [...] stanowiące własność spółki i położone na terenie Miasta B. stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – dalej: u.p.o.l.). Dla opodatkowania tablic nie ma też znaczenia, czy są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego), czy też na gruntach prywatnych. 2.2. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. W odniesieniu do wykładni pojęcia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazało, że należy jej dokonywać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów prawa budowlanego, a więc tak jak to uczynił organ I instancji. Cechują się one, podobnie jak przepisy prawa podatkowego, autonomią wobec prawa cywilnego. Nie ma więc podstaw, aby to pojęcie interpretować identycznie, jak to następuje na gruncie art. 46 § 1 i art. 48 k.c. W odniesieniu zaś do kwestii, kto jest podatnikiem w analizowanej sprawie, Kolegium stwierdziło, że - odmiennie jak w poprzednim przypadku – należy zastosować regulacje prawa cywilnego, ponieważ pojęciom własności i posiadania, w prawie podatkowym nie nadaje się znaczenia autonomicznego, względem znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Zatem, należy uznać, że właścicielem i podatnikiem spornych tablic [...] jest spółka, ponieważ te obiekty nie stanowią części składowej gruntu na którym są posadowione. Budowle tablic [...] są połączone z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy z właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona. Organ odwoławczy wskazał również, że Prezydent Miasta wydając decyzję nie naruszył przepisów prawa procesowego. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, a w konsekwencji uznanie, iż tablice [...] wykazane w ewidencji spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122, 127, 124, 187 i 210 § 4 o.p. Mając to na względzie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Na wstępie uzasadnienia skargi strona zwięźle opisała dotychczasowy stan sprawy i stanowisko organów podatkowych. Dalej przedstawiła własne stanowisko odnośnie do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołała się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie zacytowała art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 p.b. wskazując, iż z definicji w nich zawartych wynika, że przez budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy rozumieć "budowlę", o której mowa w art. 3 pkt 1 ppkt b) p.b. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 tej ustawy, z którego wynika, że do kategorii budowli zaliczyć należy takie urządzenia [...], które są "trwale związane z gruntem". W konsekwencji tylko takie urządzenia [...] stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak właśnie rozstrzygnął NSA w uchwale podjętej 3 lutego 2014 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 11/13) stwierdzając, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. W dalszej kolejności w skardze omówiono pojęcie "trwale związane z gruntem", akcentując, że nie zostało ono zdefiniowane w jakimkolwiek akcie prawnym. Dlatego też - wobec braku innych regulacji - powyższe pojęcie w przepisach dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Znaczenie powyższego pojęcia zostało szczegółowo przeanalizowane przez doktrynę prawa cywilnego w kontekście przepisów kodeksu cywilnego dotyczących nieruchomości, szczególnie art. 46 oraz 48 k.c. Powołując się na poglądy doktryny pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że kryterium "trwałego związania z gruntem" nie odpowiadają tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. Są to obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Połączenie musi być dokonane w sensie fizycznym, nie tylko gospodarczym. Rozumieć przez to należy mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę. Pojęcie trwałego związania z gruntem zawiera ponadto także element czasowości. Jeżeli budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (posadowiony na fundamentach), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem. Zdaniem spółki, wspomniany przepis art. 48 k.c. oraz cytowane rozważania doktryny oraz judykatury odnoszą się do kwestii części składowej nieruchomości gruntowej - trwałe związanie z gruntem budynku lub urządzenia decyduje o tym, że dany budynek (urządzenie) stają się częścią składową gruntu. W związku z powyższym dla precyzyjnego określenia kryteriów, według których dokonuje się oceny czy dane urządzenie zostało trwale związane z gruntem (a zatem czy stało się częścią składową rzeczy - nieruchomości gruntowej), zdaniem pełnomocnika należy odnieść się również do kryteriów zawartych w art. 47 § 2 k.c., który dotyczy części składowej rzeczy. Według art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla przemijającego użytku to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu, od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne takie, jak wola stron, gdyby połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym. W dalszej kolejności autor skargi omówił kwestię związaną z kwalifikacją tablic [...] wykazanych w ewidencji spółki. Podniósł w tym zakresie, że według kluczowego w przedmiotowej sprawie kryterium sposobu mocowania tablic do podłoża należy rozróżnić trzy kategorie tablic będących własnością spółki: a) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane", b) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach", c) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane". Odnośnie do "tablic przykręcanych" wskazał, że mocowane są one do podłoża za pomocą stalowych śrub a zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica tego typu przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, zagłębionego w ziemi. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) składa się z dwóch rur stalowych, mocowanych na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. kotwy). Jedna z części każdej śruby (gwint) jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania. Druga część jest nakręcana w trakcie montażu i wykręcana w trakcie demontażu tablicy. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej lokalizacji, co w rzeczywistości ma w wielu przypadkach miejsce. Tablice mogą być w sposób łatwy transportowane i umieszczane w innych lokalizacjach poprzez przykręcenie za pomocą wspomnianych śrub kotwiących do przygotowanego w tym celu innego fundamentu. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy, ani nieruchomości (gruntu), na której tymczasowo zlokalizowana jest dana tablica. Powyższy sposób mocowania tablicy należącej do omawianej kategorii, umożliwiający jej odłączenie od podłoża poprzez odkręcenie śrub kotwiących (śrub mocujących tablicę do podłoża) oraz fakt, że odłączenie tablicy od podłoża nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku lub uszkodzenia samej tablicy, ani podłoża powoduje, iż niewątpliwie połączenie tablicy tego rodzaju z podłożem (gruntem) nie jest trwałe w sensie fizycznym. Jak raz jeszcze zaakcentował pełnomocnik, dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem połączenie takiego urządzenia (np. tablicy [...]) z gruntem musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku. Jeżeli w intencji właściciela tablicy (spółki) oraz właściciela gruntu, na którym mocowana jest tablica, połączenie dokonywane jest na pewien okres czasu (nawet jeżeli jest to okres długi, np. kilka lat), gdyż strony przewidują demontaż tablicy, połączenie tablicy z gruntem nie ma charakteru trwałego w sensie czasowym. Tablice przykręcane montowane są na gruntach prywatnych, które dzierżawione są przez spółkę, lub na gruntach należących do gmin. W przypadku gruntów prywatnych umowy dzierżawy zawierane są z reguły na okresy kilkuletnie lub na czas nieoznaczony, z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron. Umowy z poszczególnymi właścicielami gruntów zawierane są na okresy krótsze niż techniczna przydatność danej tablicy. Z powyższych względów - biorąc pod uwagę bardzo wysoką wartość tablic wielkoformatowych (tablice wielkoformatowe to tablice przykręcane) - istotą sposobu wykorzystania takiej tablicy jest to, iż tablica tego rodzaju jest montowana w kilku lokalizacjach. Z powyższych uwag jednoznacznie zdaniem pełnomocnika wynika, że wspomniane tablice nie są połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym (ponieważ możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani w sensie czasowym (ponieważ tablica nie jest montowana na stałe, lecz tymczasowo). To oznacza, iż nie jest spełnione żadne z kryteriów dla uznania, że tablice te są trwale związane z gruntem. Dlatego też, ww. tablice nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. W konsekwencji nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że tablice tego typu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej analogiczny wniosek należy odnieść do tablic na podstawach. W tym przypadku także nie występuje jakiekolwiek związanie tablicy lub podstawy z gruntem. Z punktu widzenia prawa cywilnego i budowlanego mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi, które są stawiane na podłożu. Wreszcie pełnomocnik stwierdził, że odmienny wniosek należy odnieść do tablic zabetonowanych. Są one przymocowane do podłoża (w podłożu zabetonowany jest słup). Zatem tablice tej kategorii są trwale związane z gruntem – zarówno w znaczeniu prawa cywilnego jak i prawa podatkowego. Stanowią zatem budowlę. Odrębną kwestią jest jednak to – kto jest podatnikiem w tym przypadku. W ocenie pełnomocnika w decyzji organu I instancji dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b i nie rozpatrzono sposobu powiązania z gruntem opisanej powyżej kategorii tablic należących do spółki. Określając podatek od nieruchomości od tablic [...], które nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do zakresu podmiotowego opodatkowania. Podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych są właściciele oraz posiadacze samoistni takich obiektów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, posiadacze zależni obiektów budowlanych są podatnikami wyłącznie, jeżeli obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych. Pełnomocnik wywiódł, że gdyby przyjąć za zasadną tezę organów podatkowych, że dane urządzenie [...] jest trwale związane z gruntem i z tego powodu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to oznacza to automatycznie, że takie urządzenie [...] jest częścią składową gruntu, na którym zostało posadowione (art. 48 k.c.). To z kolei oznacza, że właścicielem takiego urządzenia od momentu jego trwałego połączenia z gruntem jest właściciel gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 k.c.). Fakt wykazania w ewidencji spółki wspomnianych tablic nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność spółki - jak twierdzą organy podatkowe. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2). Podatnicy wykazują zatem w swojej ewidencji środków trwałych także "budowle na cudzym gruncie", które stanowią przedmiot własności innego podmiotu (zgodnie z art. 191 k.c.). Powyższe, zdaniem strony skarżącej oznacza, że w przypadku takich tablic [...], które stanowią budowle, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z racji trwałego powiązania z gruntem), posadowionych na gruntach innych niż grunty Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (czyli na tzw. gruntach prywatnych), obowiązek podatkowy spoczywa nie na spółce (posiadaczu zależnym), ale na właścicielach lub użytkownikach wieczystych (posiadaczach samoistnych) gruntów, niezależnie od tego, że spółka wykazuje takie tablice [...] w swojej ewidencji środków trwałych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie pełnomocnik spółki podał, że tablic typu "C" nie można zdemontować bez ich zniszczenia i tego rodzaju tablice nie zostały zamontowane dla przemijającego użytku. Złożył też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, ponieważ organy w sposób niewyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe. Niedostatki w ustaleniach faktycznych, wynikające z naruszenia przez organ art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przełożyły się na wady uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 o.p.) i nie pozwalają na ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w odniesieniu do tablic [...] typu "C". Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie wszystkie zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie. 5.1. Nietrafnie podatnik zarzuca naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. twierdząc że dwie z trzech kategorii tablic (typ "A" i "B") nie są trwale związane z gruntem. Zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Przy czym, pojęcie "trwałego związania z gruntem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b. spółka charakteryzuje poprzez odwołanie się do regulacji prawa cywilnego. Z kolei zdaniem organów, sporne pojęcie na gruncie art. 3 pkt 3 p.b. ma znaczenie autonomiczne, tj. inne aniżeli na gruncie prawa cywilnego i w tym (tj. budowlanym i podatkowym) znaczeniu, tego rodzaju tablice są trwale związane z gruntem. 5.2. Sąd stwierdza, że w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organów. Znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2480/13, Lex nr 1977869 – na którym oparte zostaną poniższe rozważania w tej materii). Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 156/08). Ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07. W orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy (obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe), wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. Wprost do podnoszonej kwestii odniósł się NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, w którym stwierdził, że wprowadzenie przez unormowanie art. 3 p.b. pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego sprawia, że tablice [...] bez względu na sposób ich związania z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że art. 3 pkt 3 p.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem", o którym mowa w tej regulacji, sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż tablica [...] jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce (np. tablice typu "A"), nie ma istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). Konstrukcja tablicy [...], która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. W odniesieniu do tablic typu "B" następuje to poprzez wykorzystanie siły grawitacji. Co do tablic typu "C" kwestia trwałego związania z gruntem nie była sporna, ponieważ zdaniem podatnika, ten typ tablic jest trwale związany z gruntem. 5.3. Autor skargi zauważa, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 oraz 48 k.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie – na płaszczyźnie ustalania przedmiotu opodatkowania. Z powyższymi wywodami skargi Sąd się nie zgadza. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 47, 48 oraz art. 191 k.c. (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12). Zatem argumenty skargi w tej materii należało uznać za nieuzasadnione, tym bardziej, iż możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, że w rozumieniu art. 48 k.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem. Jeśli więc chodzi o rozpoznanie przedmiotu opodatkowania (podkr. WSA), sporne pojęcie należy interpretować autonomiczne względem jego rozumienia na gruncie prawa cywilnego. Dodatkowo Sąd zauważa, że w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom". względnie "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 p.b., określając sposób związania urządzeń [...] z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego, poszczególnych norm prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 938/12). 5.4. Reasumując: organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że przedmiotowe obiekty (tablice [...] typu "A", "B" i "C") są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą techniczno-użytkową całość oraz odpowiadają cechom budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., jako że są trwale związane z gruntem w rozumieniu tego przepisu. 6.1. Strona skarżąca porusza jeszcze zagadnienie podmiotu, którego można uznać za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przy czym w odniesieniu do tablic typu "A" i "B" ten aspekt sprawy nie jest objęty sporem, ponieważ spółka nie kwestionuje, że jest ich właścicielem. Pogląd ten podzielają organy, a także zyskuje on akceptację Sądu Tylko w odniesieniu do tablic typu "C", a więc tablic wmurowanych, spółka podnosi, że nie jest ich właścicielem, a zatem podatnikiem w tym przypadku powinien być właściciel gruntu (jeśli nie jest nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego). W tym wątku sprawy Kolegium stwierdziło, że dla ustalenia podmiotu, który jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, należy z kolei zastosować kryteria prawa cywilnego. Zdaniem Kolegium przepisy prawa cywilnego i wypracowany na ich tle dorobek orzecznictwa i nauki ma w tym zakresie pełne zastosowanie. Wynika to z tego, że pojęciu własności, czy posiadania (inaczej aniżeli pojęciu: "trwale związane z gruntem") nie nadaje się w przepisach prawa podatkowego (i budowlanego) autonomicznego znaczenia. W związku z tym, organ przyjął, że właścicielem tablic [...] typu "C" także jest spółka, ponieważ te obiekty nie stanowią części składowej gruntu na którym są posadowione. Budowle tablic [...] połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy [...], a władającym gruntem na którym tablica jest posadowiona. W ocenie Kolegium nie ma zatem wymaganego przez art. 48 k.c. "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadawanym przez ten przepis. Skoro tablica [...] nie stanowi części składowej gruntu, to nie rozciąga się na nią prawo własności właściciela gruntu (art. 191 w zw. z art. 48 k.c.). 6.2. Sąd orzekający stwierdza, że in abstracto stanowisko Kolegium jest prawidłowe. Przede wszystkim zasadnie organ wskazał, że w odniesieniu do ustalania podatnika, tj. osoby będącej właścicielem spornych tablic [...], należy stosować regulacje prawa cywilnego. W tej mierze prawo budowlane i podatkowe nie wypracowały autonomicznego rozumienia pojęć "właściciel", czy "posiadacz". Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność zastosowania art. 47, 48 i 191 k.c. – co także prawidłowo wskazał organ odwoławczy i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, Lex nr 1104106). Zatem trafny, tyle że w sensie abstrakcyjnym, jest wniosek, iż jeśli budowle tablic [...] typu "C", połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to w świetle art. 47 § 3 k.c. i art. 191 k.c. nie stanowią części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. 6.3. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu, ponieważ przedstawione wyżej wywody Kolegium nie zostały oparte na materiale dowodowym, który pozwoliłby na wysnucie takich wniosków w tej konkretnej sprawie. Z akt sprawy nie wynika, czy opodatkowane tablice typu "C" zostały posadowione na gruncie dla przemijającego użytku. W konsekwencji gołosłowny jest argument organu, że konkretne i wszystkie tablice, które w tej sprawie opodatkowano, połączono z gruntem tylko na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy a właścicielem gruntu. Do akt sprawy nie załączono bowiem umów, pozwalających na ustalenie tej kwestii, ani nie znajdują się inne dowody obrazujące tę okoliczność. Nie można wykluczyć, że umowy dotyczące tablic typu "C" zostały tak sformułowane (zasada swobody umów), że wyłączają tego typu konstatację, jaką poczyniło Kolegium. Obowiązek wykazania tymczasowości połączenia tablic [...] w gruntem bez wątpliwości spoczywał na organach podatkowych. Konieczność załączenia do akt umów w tej mierze była konieczna i z tego względu, że już w wyniku kontroli sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wskazano, że spółka podnosiła, iż część tablic typu "C" montowana była na stałe, a tylko część - tymczasowo, tj. dla przemijającego użytku. Także fakt wykazania w ewidencji spółki wspomnianych tablic nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność spółki. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Ten przepis ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki i budowle wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (wyrok NSA z 21 września 2005 r., I FSK 116/05, Lex nr 173093). W związku z tym, organ przed wnioskiem o czasowo ograniczonym (tj. na czas trwania umowy) zamontowaniem na gruncie tablic typu "C" powinien był zbadać każdą opodatkowaną tego typu tablicę z osobna. W odniesieniu do każdej tablicy typu "C" powinien pozyskać (co najmniej) umowę regulującą zasady jej posadowienia oraz ewentualnego demontażu po rozwiązaniu umowy. Analiza treści tego rodzaju umów byłaby miarodajna dla ustalenia, czy dana tablica została połączona z gruntem dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c.), czy wobec tego stanowi część składową gruntu (art. 191 k.c.) i ostatecznie kto jest jej właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Charakter połączenia w razie wątpliwości lub sporu w tej mierze zależy bowiem od kwalifikacji ocennej, uwzględniającej - gdy połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo w trakcie jej wykonywania - okoliczności faktyczne, takie jak wola stron oraz ich zamiar i cel (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 1999, s. 152). Te zaś powinny być ujęte przede wszystkim w umowie pomiędzy właścicielem gruntu a podmiotem wznoszącym na tym gruncie tablice [...]. 6.4. Sąd stwierdza zatem, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Zgodnie z tymi regulacjami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie gromadząc materiału dowodowego koniecznego do ustalenia charakteru połączenia z gruntem tablic [...] typu "C", a ściślej nie dążąc do jego zgromadzenia, Kolegium naruszyło wskazane regulacje postępowania dowodowego. Następstwem tego zaniechania było niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, naruszające art. 210 § 4 o.p., ponieważ organ nie podał na jakich dowodach (którym dał wiarę) oparł swój wniosek o tymczasowości związania z gruntem tablic typu "C". Wskazane naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że po uzupełnieniu materiału dowodowego, okaże się, że stanowisko organu, choćby co do jednej tablicy typu "C" nie było trafne. 7. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. na obecnym etapie sprawy jest więc przedwczesne. Zastosowanie prawa materialnego musi bowiem być poprzedzone pełnymi i prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, których do tej pory (w zakresie tablic typu "C") zabrakło. 8. W postepowaniu ponownym organ w pierwszym rzędzie wezwie podatnika o przedłożenie umów dotyczących dzierżawy gruntu i posadowienia na nim tablic typu "C" (wszystkich tego typu, które zostały w tej sprawie opodatkowane). Na ich podstawie oceni, czy te dokumenty są wystarczające do oceny charakteru (tymczasowości) związania z gruntem spornych tablic [...]. Jeśli okaże się to niewystarczające, przeprowadzi inne stosowne i dostępne dowody w celu wyjaśnienia tej kwestii. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego zastosuje przepisy prawa materialnego decydujące o ustaleniu podatnika w odniesieniu do tablic typu "C". Uzasadnienie decyzji sporządzi zgodnie rygorami z art. 210 § 4 o.p. 9. O kosztach postępowania w kwocie 3.535 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył wpis w wysokości 1.135 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 2.400 zł – ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153). Nie zasądzono zwrotu kwoty 17 zł stanowiącej równowartość opłaty od przedłożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca taką opłatę uiściła.