II FSK 3097/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 435/17 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy kwotę 303 (słownie: trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 435/17) uwzględnił skargę P. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 6 lutego 2014 r. Burmistrz [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. W podstawie opodatkowania wskazano budynki letniskowe oraz grunty letniskowe. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że w ewidencji gruntów i budynków sporna nieruchomość oznaczona jest jako "inne niemieszkalne". Stąd też nie było podstaw, aby zastosować przy jej opodatkowaniu stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych, nawet jeżeli strona wykorzystuje budynek jako dom całoroczny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.1. W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Skarżący podniósł, że budynek, którego dotyczy sprawa, zmienił swoje przeznaczenie. Natomiast o sposobie opodatkowania budynku powinien decydować faktyczny sposób wykorzystania budynku. 2.2. Wyrokiem z 9 września 2014 r. (I SA/Bd 761/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu, ustalenie podstawowej funkcji użytkowej budynku powinno mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 2.3. Rozpoznając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 lutego 2017 r. (II FSK 3843/14), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przywołanego przez organ art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.g.k."). Sąd nie odniósł się również do zasady szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, wynikającej z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. jest związany wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania. Następnie stwierdził, że badana decyzja została wydana z naruszeniem art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ, kierując się art. 21 ust. 1 p.g.k. i art. 194 § 1 O.p., błędnie oparł się wyłącznie o dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Dane te stanowią wprawdzie dokument urzędowy, niemniej jednak art. 194 § 3 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu. Możliwość ta jest o tyle istotna, że budynek ten jest jedyną nieruchomością Skarżącego, który zamieszkuje w nim wraz ze swoją partnerką przez cały rok i jest w nim zameldowany. Pomiędzy zapisem w ewidencji a faktycznym wykorzystaniem budynku istnieje zatem rozbieżność. Sam fakt wybudowania budynku jako budynku letniskowego nie przesądza o tym, że dla potrzeb podatku od nieruchomości nie jest to budynek mieszkalny. O tym, jaką funkcję spełnia budynek, determinuje jego faktyczne wykorzystanie. Okoliczność tę można wykazać również innymi środkami aniżeli zapisy w ewidencji, skoro art. 180 O.p. przewiduje otwarty katalog dowodowy. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie zinterpretowało art. 194 § 3 O.p., uznając, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym postępowaniu. Ponadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji, skoro podatnik dzięki budynkowi letniskowemu zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, co wykazał na obecnym etapie postępowania, nie ma podstawy dla obciążania go podatkiem od nieruchomości w innej stawce niż ta z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., mające postać bezzasadnego zarzucenia organowi odwoławczemu popełnienia błędu subsumcji polegającego na uwzględnieniu danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków i na ich podstawie przyjęciu niemieszkalnej funkcji budynku będącego przedmiotem opodatkowania oraz, zgodnie z tą funkcją, zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych (niemieszkalnych); - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 p.g.k. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie wiąże organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do klasyfikacji budynku w zakresie jego funkcji determinującej wybór właściwej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, oraz polegającą na przyjęciu, że podstawą odmowy zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym może być poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych w tym postępowaniu na podstawie wszelkich środków dowodowych; - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. polegającą na przyjęciu, że funkcje budynków wpływające na zróżnicowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości (budynki mieszkalne – wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l oraz budynki pozostałe – wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.) mogą być ustalane w postępowaniu podatkowym na podstawie wszelkich środków dowodowych, także z pominięciem danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, to jest uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, wskutek bezzasadnego uznania, że nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie, na zasadzie art. 21 ust. 1 p.g.k., dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków określające funkcję spornego budynku jako "inną niemieszkalną", a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że naruszony został przez organy podatkowe art. 194 § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko osnowie dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, to jest uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, wskutek bezzasadnego uznania, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie faktycznie spełnianej przez sporny budynek funkcji użytkowej, to jest ustalenie, czy budynek ten służy do zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącego, zaś brak ustaleń w tym zakresie narusza przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122 i art. 187 O.p. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do wiążącego charakteru ewidencji, jest trafna. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów, wówczas gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (por. wyrok z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p. podatnik, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok z 9 lipca 2015 r., II FSK 1457/13). Innymi słowy, przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p) jest dopuszczalne, ale wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych). Skoro żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w sprawie, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 194 § 3 O.p. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej" Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się trafne, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie przyjął, że organy powinny – abstrahując od zapisów ewidencji gruntów i budynków – ustalić rzeczywistą funkcję budynku letniskowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, co też uczynił, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnej rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.