I SA/Bd 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Ł. z [...] nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz P. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Burmistrz Ł. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie [...]zł. W podstawie opodatkowania wskazano budynki letniskowe o pow. [...] m2 oraz grunty letniskowe o pow. [...] m2. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uwzględnienie zmiany przeznaczenia budynku na mieszkalny oraz zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla budynku mieszkalnego. Strona wskazała, że opodatkowana nieruchomość jest jedyną, jaką posiada i traktuje ją jak dom całoroczny, w którym przebywa na stałe. Zdaniem skarżącego, domek letniskowy może podlegać opodatkowaniu według niższej stawki podatku od nieruchomości, jako budynek mieszkalny, o czym decyduje sposób wykorzystania budynku. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek o nr ew. [...] o funkcji "inne niemieszkalne". Organ podkreślił, że wydana w sprawie decyzja zgodna jest z danymi zawartymi w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a także z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Podał, że z treści zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia [...]. złożonego w Urzędzie Miasta i Gminy Ł. przez poprzedniego właściciela nieruchomości wynika, że zakończono budowę domku letniskowego, wykonanego na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w dniu [...]. przez Urząd Miasta i Gminy w Ł.. W skardze strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez uznanie zmiany przeznaczenia budynku letniskowego na mieszkalny, a co za tym idzie, zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że w dalszym ciągu uważa, iż o zmianie sposobu opodatkowania budynku powinien decydować stan faktyczny wykorzystania nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9 września 2014r., sygn. akt I SA/Bd 761/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości - organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organy do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego, w szczególności poprzez uzyskanie stosownych informacji od strony postępowania, względnie poprzez jej przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez nią zgody. W zakresie parametrów technicznych cechujących przedmiotowy budynek niezbędne będzie dokonanie jego oględzin. Rozpatrując skargę kasacyjną złożoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3843/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do powoływanego przez organy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) i wynikającego z niego związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków. Nie odniósł się także do szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikającej z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ma to w sprawie istotne znaczenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2017r., II FSK 3843/14, orzekał już i uznał, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie sprostało wymogom wynikającym z art.141§ 4 p.p.s.a. Stanowisko SKO, błędnie przytoczone przez Sąd, nie opierało się na założeniu, że co do zasady budynek letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym. SKO nie badało parametrów technicznych oraz przeznaczenia budynku w niniejszej sprawie uznając, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia z powodu określenia funkcji budynku w ewidencji gruntów i budynków, która to funkcja - inne niemieszkalne - jest dla organów podatkowych wiążąca, na zasadzie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zdaniem Kolegium ewentualne ustalenie, że parametry techniczne budynku pozwalają na zamieszkiwanie w nim przez cały rok oraz stwierdzenie, że faktycznie w celach mieszkaniowych budynek ten jest wykorzystywany przez podatnika, nie byłyby bowiem istotne dla rozstrzygnięcia, skoro organ podatkowy związany jest w zakresie orzekania danymi z ewidencji. WSA w Bydgoszczy w żaden sposób nie odniósł się do powoływanego przez organy art.21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) i wynikającego z niego związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków. Nie odniósł się także do szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikającej z art.194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Zatem zarówno strony postępowania sądowoadministracyjnego jak Naczelny Sąd Administracyjny nie znają powodu dla, którego zdaniem Sądu pierwszej instancji ww. przepisy nie miały w realiach przedmiotowej sprawy zastosowania, a zasadne było odwołanie się do definicji słownikowych pojęcia budynek mieszkalny. W konsekwencji jako przedwczesne jawią się także wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Rozpoznając sprawę obecnie, Sąd doszedł do przekonania, że naruszono art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 j.t. ze zm.) –zw. dalej "u.p.o.l.", gdyż błędnym było oparcie się SKO na określeniu funkcji budynku letniskowego w ewidencji gruntów i budynków, która to funkcja - inne niemieszkalne – nie zawsze jest dla organów podatkowych wiążąca, na zasadzie art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art.20 ust.1 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. Funkcja budynku ma w związku z tym wpływ na określenie wysokości podatku, skoro podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są jego przeznaczenie i funkcje użytkowe. Dane z tej ewidencji co do zasady mogą zatem stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Organ podatkowy obowiązany jest odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 O.p. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, a także z dnia 11 września 2007r., II FSK 958/06, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie Skarżący wykazywał, że już w toku postępowania podatkowego był tam zameldowany wraz ze swoją partnerką i budynek był jedyną nieruchomością jaką posiadał, przebywa na stałe i traktuje jako dom całoroczny. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Uznały one jednakże za zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku. Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentacji budowlanej, organy podatkowe nie zauważyły jednakże sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu a zapisem w ewidencji. Należy jednak wskazać, że w sprawie za przedmiot opodatkowania przyjęto w decyzjach budynek letniskowy. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – por. IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, Sekcja 1, Dział 11 Budynki mieszkalne, Klasa 1110, która obejmuje: Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp. W glosie B. Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, podniesiono, że jeżeli budynek sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako inny niemieszkalny (budynek letniskowy), organ podatkowy powinien zastosować stawkę właściwą dla budynków pozostałych, o ile nie włada nim przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jest to reguła, od której może być jednak wyjątek. Chodzi o to, że w sytuacji gdy podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Dopuszczalność przeprowadzenia przeciwdowodów w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego przewiduje, jak wcześniej wyjaśniono, art. 194 § 3 O.p. Organ podatkowy nie może zatem bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania. Sytuacja ta stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w związku z art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 6 września 2016r., II FSK 881/16). Stanowisko organu pierwszej instancji zaakceptowało SKO, przyjmując zapisy ewidencji i dokumentacji budowlanej, a pomijając to, że chodzi o budynek murowany, wolnostojący, kryty gontem bitumicznym o powierzchni ok. 100 m. kw. (§ 1 pkt 7 aktu notarialnego sprzedaży k. 1 akt adm.), podatnik jest tam zameldowany (zaświadczenia zał. do odwołania k. 9 akt adm.) i mieszka tam cały rok (czego nie podważano). Można dodać, że samo zameldowanie łączy się funkcjonalnie z zamieszkiwaniem (art. 24 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności). Obecnie Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2017r., I SA/Gd 1383/16, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb przepisów podatku od nieruchomości, nie jest to budynek mieszkalny. W przekonaniu sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Pomijając dowody wskazujące na to, że przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny, SKO wadliwie zinterpretowało art. 194 § 3 O.p., uznając w istocie, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Tymczasem, jak wskazano wyżej, powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 O.p.). Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Jednocześnie zdaniem WSA również Burmistrz Ł. nie tylko błędnie, bo niezgodnie z rzeczywistością, przyjął, że przedmiotem opodatkowania nie jest budynek mieszkalny, to jeszcze postąpił wbrew temu, iż przyjmując górne granice stawek, ustawodawca wyraźnie opiera się na uprzywilejowanym traktowaniu funkcji mieszkalnych, gdzie granica dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.) jest wielokrotnie niższa niż dla pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.). Skoro podatnik dzięki budynkowi letniskowemu zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, co wykazał na obecnym etapie postępowania, to WSA nie widzi podstawy dla obciążania go podatkiem od nieruchomości w innej stawce niż ta z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Burmistrz jako przedstawiciel samorządu gminy ma za cel zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty, a ta składa się z poszczególnych mieszkańców. Takim zadaniem jest również zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Skoro Burmistrz obciążył mieszkańca gminy podatkiem od nieruchomości nieadekwatnym do funkcji budynku, to postąpił niezgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., i decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 135 p.p.s.a.). Sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. Brak innych ustaleń faktycznych niż dotychczas poczynione musi powodować ustalenie podatku w wysokości jak dla budynków mieszkalnych (art. 153 p.p.s.a.). Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz