I GSK 468/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2017 r.; sygn. akt I SA/Lu 678/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 stycznia 2017 r. oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613; dalej: Op) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] marca 2016 r. Podał, że decyzją z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 488 119 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzja stała się ostateczna 17 października 2012 r. Pismem z 7 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Po wszczęciu w tym przedmiocie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z [...] marca 2016 r. odmówił uchylenia decyzji z [...] września 2012 r. z powodu niestwierdzenia zaistnienia w tej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt Op. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej podzielił ocenę organu I instancji. Wskazał, że materiał dowodowy w ówcześnie prowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełniony został materiałami z postępowania karnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej okoliczność faktyczna udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeśli organ wznawiający postępowanie, prowadząc wcześniej inne postępowanie, dysponował pełną wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej z innego dokumentu. Odnosząc się do wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wyjaśnił, że zeznanie świadka to dowód który zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód ten (zeznanie) nie istnieje. Również dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność faktycznej ilości paliwa zużywanego przez pojazdy podatnika, jakiego przeprowadzenia żądał pełnomocnik strony, nie jest dowodem, który istniał w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i 187 Op, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wskazał, że pełnomocnik skarżącego zażądał przeprowadzenia w sprawie przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia w tej sprawie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op, wnosząc o: - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Andrzeja D., Romana K., Mieczysława L., Mariana S., Sławomira W. i Wojciecha W. na okoliczność, czy wskazane w fakturach VAT ilości paliwa odzwierciedlały ilości paliwa rzeczywiście wykorzystywanego przez przedsiębiorstwo skarżącego w celu realizacji usług transportowych, przybliżonej częstotliwości i ilości kursów w poszczególnych miesiącach 2008 r., przybliżone odległości kursów pokonywanych w 2008 r.; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umów zawieranych przez podatnika, związanych z prowadzoną działalnością transportową z okresu objętego decyzją tj. za 2008 r.; - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność faktycznej ilości paliwa zużywanego przez pojazdy podatnika. Sąd I instancji podkreślił, że przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącego nie można uznać za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op, tj. przesłankę wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego - jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę - nie może być bowiem podstawą wznowienia postępowania w myśl tego przepisu. Nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, np. utrwalone zeznania świadków, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie same źródła środków dowodowych, czyli świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Sąd podzielił stanowisko organów, że brak jest podstaw do uznania, iż zeznania świadków, złożone po upływie ponad 3 lat od daty wydania decyzji ostatecznej, istniały w dniu wydania tych decyzji i w związku z tym stanowią nowe dowody, będące podstawą wznowienia postępowania. Dotyczy to również sporządzenia przez biegłego - po tym czasie - opinii. Jeśli chodzi o przeprowadzenie w toku postępowania wznowieniowego dowodu z dokumentów w postaci umów zawieranych przez podatnika, a dotyczących jego działalności z okresu objętego decyzją ostateczną, tj. 2008 r., Sąd podkreślił, że skoro skarżący był stroną tych umów, to mając o nich wiedzę i uznając, że mogą mieć wpływ na wynik sprawy, powinien je złożyć w toku postępowania zwyczajnego. Podsumowując, Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym nie podejmuje się próby zmiany ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego (zwykłego). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji, gdy decyzja powinna zostać uchylona, ponieważ wyszły na jaw istotne okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazał, że umowy z 2008 r., na treść których się powoływał, istniały przed wydaniem decyzji przez organ, zostały organowi udostępnione, lecz nie zostały przez ten organ uwzględnione. Jeśli zaś chodzi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków skarżący wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 Op wyklucza środki dowodowe, lecz nie wyklucza źródeł dowodowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez NSA autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Uchybienie tym przepisom miało polegać na bezzasadnym niezastosowaniu tego ostatniego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji, gdy powinna ona zostać uchylona. Na jaw wyszły bowiem istotne okoliczności i dowody istniejące w dniu jej wydania, nieznane organowi, który ją wydał. Zarzuty te są niezasadne. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zgodnie z tym przepisem, podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. być nowo odkrytymi lub po raz pierwszy zgłoszonymi przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotnymi dla sprawy. Wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Op (v. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10; wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1687/09; wyrok NSA z 10 marca 2011 r., I FSK 547/10). W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego, który z kolei trafnie uznał, że wskazane przez skarżącego dowody i okoliczności faktyczne nie spełniają przesłanek ze wskazanej normy prawnej. M. Z. wskazując we wniosku o wznowienie postępowania, że olej napędowy jako wyrób akcyzowy zharmonizowany podlega opodatkowaniu stawką kwotową w oparciu o ilość wyrobu podkreślił, że ustalenie właściwej ilości oleju jest kluczowym elementem w sprawie. W sprawie organ ustalając ilość zakupionego i zużytego oleju posłużył się zaś zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym, a więc nie złożonymi przed organem bezpośrednio, oraz sfałszowanymi fakturami. Ponieważ jednak, zdaniem skarżącego, w dniu wydania decyzji przez organ istniały inne dokumenty - umowy związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością z 2008 r. - jak również możliwość przesłuchania świadków na okoliczność zużywanego w związku z prowadzoną przez niego działalnością oleju napędowego, organ winien skorzystać z tych właśnie dowodów. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresie techniki samochodowej na okoliczność faktycznego zużycia paliwa przez pojazdy skarżącego. Ze wskazanych powodów, zdaniem skarżącego, postępowanie winno zatem zostać wznowione. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10). Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (v. m.in. wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (v. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych o braku spełnienia, przez powołane przez skarżącego dowody i okoliczności, przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wnioskowane przez skarżącego zeznania świadków nie istniały, co słusznie podkreślił organ, w dniu wydania decyzji. Nie ma podstaw do uznania, że zeznania złożone po upływie trzech lat od wydania decyzji istniały w dniu jej wydania, ponieważ "źródła dowodowe", jak nazywa świadków skarżący, mogły przed wydaniem decyzji złożyć takie zeznania. Zeznania świadków mogłyby być dowodami będącymi przesłanką do wznowienia postępowania na gruncie wymienionego powyżej przepisu, ale tylko w sytuacji, gdy zostałyby złożone i utrwalone przed dniem jej wydania. Treść zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego przed Sądem Rejonowym Lublin - Zachód w Lublinie IX Wydział Karny, włączone do akt postępowania administracyjnego, nie może być zwalczana/korygowana w toku postępowania wznowieniowego. W postępowaniu tym nie dochodzi bowiem do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może ono zastępować postępowania odwoławczego. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skarżącego - nieprzeprowadzenia dowodu z umów zawieranych przez niego w ramach prowadzonej działalności na okoliczność faktycznego zużycia paliwa w samochodach przewozowych w 2008 r. Ilość zużytego przez skarżącego paliwa w danym czasie została stwierdzona przez organ w toku postępowania administracyjnego na podstawie zgromadzonych dowodów. Jeśli skarżący był w posiadaniu dodatkowych dokumentów (umów, których był stroną) winien był je złożyć w toku zwykłego postępowania, co też uczynił. Tryb zwykły postępowania jest bowiem tym trybem, w toku którego skarżący może kwestionować dowody zgromadzone przez organ, a także przedstawiać własne. Jeśli organ, zdaniem strony, dysponując złożonymi przez nią dowodami, pomija je przy ocenie materiału dowodowego, skarżący może w odwołaniu zarzucić organowi takie działanie. Do tego właśnie służy tryb zwykły. Postępowanie wznowieniowe jest jednak postępowaniem nadzwyczajnym i nie służy do zwalczania ustaleń poczynionych w toku postępowania zwykłego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.