III SA/Wa 2278/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 23 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez P.Sp. z o.o. Sp.k. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.495.814 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 22 lutego 2016 r. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- w dniu 7 stycznia 2016 r. skierował wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie kontroli skarbowej wobec Spółki P.Sp. z o.o. S.K.A. za październik 2015 r. Ponieważ do dnia 22 lutego 2015 r. nie zakończyły się czynności kontrolne za okres październik 2015 r. w podmiocie P.Sp. z o.o. S.K.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, iż niezbędnym jest zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę i postanowił poddać wnikliwej ocenie i weryfikacji dane wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. ze stanem faktycznym. Dodatkowo weryfikacji podlegać miało źródło finansowania działalności gospodarczej Spółki oraz rozliczenie z zagranicznymi kontrahentami (E.,W.). W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie: 1.495.814 zł (słownie: jeden milion czterysta dziewięćdziesiąt pięć tysięcy osiemset czternaście złotych) do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. 2. Pismem z dnia 24 lutego 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT"), oraz - art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała w pierwszej kolejności, że postanowienie zostało wydane dla nieistniejącego podmiotu, to znaczy dla P.Sp. z o.o. S.K.A., który to podmiot został oznaczony jako strona. W treści samego postanowienia - w uzasadnieniu - również wskazano jako stronę P.Sp. z o.o. S.K.A. Strona zauważyła, że Spółka działa w formie spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej, co bezsprzecznie wynika z odpisu z rejestru przedsiębiorców. Wobec tego właściwe oznaczenie strony to P.Sp. z o.o. S.K. Strona jest centralną instytucją postępowania podatkowego, gdyż w nim organ ustala swoją decyzją (postanowieniem) sytuację prawną, która ze swej istoty jest sytuacją indywidualną. Wobec tego błąd w postanowieniu nie jest oczywistą omyłką, o jakiej mowa w art. 215 O.p. Strona podniosła, że w sprawie, organ podatkowy faktycznie podjął czynności weryfikacyjne za miesiąc listopad 2015 r. dopiero w dniu 15 lutego 2016 r. czyli na 7 dni (5 dni roboczych) przed datą zwrotu, tj. 22 lutego 2016 r. W przypadku, gdy organ podatkowy rozpozna konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT powinien rozpocząć te badania niezwłocznie. W przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy w okresie 53 dni przed terminem zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r. nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych. Zatem, oczywistym jest fakt, że rozpoczęcie czynności weryfikacyjnych w zasadzie tuż przed samą datą zwrotu może spowodować przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Takie działanie organu podatkowego w ocenie pełnomocnika Strony naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona stwierdziła następnie, że organ podatkowy wskazał, że czynności sprawdzające w oparciu o informacje i dokumenty przedłożone w korespondencji e-mail zostały przeprowadzone, co oznacza, że organ podatkowy je zakończył. W postanowieniu wskazano obszary, które będą dalej weryfikowane, jednakże nie ujawniono w jakim trybie, skoro czynności sprawdzające zostały zakończone. W ocenie Spółki, czynności sprawdzające na dzień 22 luty 2016 r., tj. na dzień wydania postanowienia, nie były wykonywane i w związku z tym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r. nie znajdowało podstaw prawnych. Ponadto nie wszczęto kontroli podatkowej czy skarbowej, ani postępowania podatkowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, Strona stwierdziła, że decyzja organu, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur nie może być dowolna, ale musi się opierać na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). W ocenie Spółki, taką okolicznością nie było powołane przez organ podatkowy postępowanie kontrolne prowadzone za okres październik 2015 r. gdyż każdy okres rozliczeniowy jest odrębny i nie można uzasadniać wstrzymania zwrotu podatku VAT tym, że za inny okres nie zostało zakończone postępowanie weryfikacyjne, które może trwać bardzo długo. Strona dodała, że czynności kontrolne nie wykazały żadnych nieprawidłowości co do rozliczeń w podatku VAT za miesiąc październik 2015 r. Również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., które trwa już ponad 8 miesięcy, nie wykazano żadnych nieprawidłowości. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie powstały dostateczne okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. To z kolei skutkowało naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., jeżeli zdaniem organu podatkowego weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niezbędna, to mógł to uczynić wcześniej, a nie tuż przed terminem zwrotu podatku VAT. Ustosunkowując się do argumentacji Strony we wskazanym zakresie DIS stwierdzi jej niezasadność. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące niepodejmowania przez organ pierwszej instancji na etapie przedłużania terminu zwrotu jakichkolwiek działań w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Przeczył temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynikało z przekazanych akt sprawy, organ pierwszej instancji - z urzędu - był w posiadaniu szeregu informacji dotyczących działalności Strony, uzasadniających konieczność poddania szczegółowej weryfikacji zasadność zwrotu podatku za listopad 2015 r. Z akt sprawy wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego wyrobami chemicznymi i artykułami spożywczymi. W zakresie czynności analitycznych w dniu 15 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wystąpił telefonicznie do Strony o przesłanie rejestrów za 11/2015 r.: zakupu, sprzedaży krajowej 5%, 8%, 23%; W., W., eksportu, importu, zbiorczej specyfikacji rozchodu, 5 faktur zakupu, 2 faktur zakupu środków trwałych, faktury sprzedaży. W wyniku weryfikacji sprawdzono, że kwoty z przysłanych rejestrów poprawnie przeniesiono do złożonej deklaracji VAT-7 za 11/2015 r. Sprawdzono losowy wybranych kontrahentów wg przysłanych rejestrów zakupu i sprzedaży krajowej, którzy nie figurują w Bazie Podmiotów Szczególnych. Następnie sprawdzono (VIES) losowo wybranych kontrahentów W. - tj. [...]. Zweryfikowano, że przysłana faktura dotycząca zakupu środka trwałego netto: 3.496,02 zł VAT: 804.08 zł dotycząca zakupu Apple została zaewidencjonowana w poz. 15 rejestru zakupu za 11\2015, faktura za samochód osobowy (VAT 50%) netto: 27.03252 zł VAT: 3.108,74 zł została zaewidencjonowana pod poz. 68 rejestru, faktura dotycząca usług prawnych netto: 20.525 zł VAT: 4.720,75 zł zaewidencjonowano pod poz.70 ewidencji zakupu. Nabycia dokonywane przez Spółkę towarów handlowych służących odsprzedaży dotyczyły następujących produktów [...], [...], [...], [...], odświeżacz powietrza [...], kawa [...], batony [...] i [...], czekolada [...]. Nabycia te poprawnie ujęto w ewidencji zakupów. Przedmiotem dokonanych przez Spółkę nabyć, z którymi związana jest wnioskowana kwota zwrotu podatku naliczonego, były artykuły spożywcze oraz wyroby chemiczne poddawane dalszej odsprzedaży, jak również usługi, m. in. transportowe, księgowe i składowania. Spółka nie posiada bowiem własnej bazy transportowej (korzysta w tym zakresie z usług firm spedycyjnych). Nabyte towary składowane są zaś na wynajmowanej powierzchni magazynowej, obsługiwanej również przez podmiot zewnętrzny. Sprzedaż artykułów spożywczych i chemicznych odbywa się ponadto głównie w drodze eksportu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W dniu 18 lutego 2016 r. Strona wyjaśniła, że prowadząc działalność handlową od 2012 roku Spółka wypracowała następujące zyski: - 2012 r. około 2 milionów złotych, - 2013 r. ponad 6 milionów złotych, - 2014 r. ponad 5 milionów złotych, - 2015 r. ponad 7 milionów złotych. Powyższe dało łącznie kwotę około 20 milionów złotych. Część tej kwoty została wypłacona wspólnikom Spółki, ale blisko połowa tej kwoty została przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego Spółka ma uruchomione dwie linie kredytowe w: - D. na kwotę 2 miliony złotych, - I. SA na kwotę 4 miliony złotych. Spółka otrzymuje również zaliczki na poczet przyszłych dostaw w ramach sprzedaży eksportowej. Ponadto, jak wynikało z akt sprawy przekazanych wraz z zażaleniem oraz informacji udzielanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego, w składanych dotychczas deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała do zwrotu znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości przekraczającej 1 mln złotych. DIS podał, że z pisma z dnia 3 lutego 2016 r. wynikało, że wobec Spółki prowadzone jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. Przedmiotowe postępowanie kontrolne znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W jego toku skierowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów obracających tym samym co Spółka towarem. Szczegółowym badaniem objęto dostawców towaru takich jak: "H." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "N. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w W.. Działania te zmierzają do ustalenia źródła pochodzenia towaru. DIS zauważył, że ww. dostawcy Spółki posiadają siedzibę pod tym samym adresem, pod którym zlokalizowany jest magazyn, w którym Spółka składuje nabyte od nich i będące przedmiotem dalszej odsprzedaży towary. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił poddać wnikliwej ocenie i weryfikacji zgodność danych wykazanych w deklaracji VAT-7 ze stanem faktycznym, weryfikacja miałyby również objąć źródła finansowania działalności gospodarczej Spółki oraz rozliczenie z zagranicznymi kontrahentami. Za przeprowadzeniem dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Stronę zwrotu podatku przemawiały w szczególności takie okoliczności, jak regularne deklarowanie kwot nadwyżki podatku do zwrotu w znacznych kwotach, brak zaplecza infrastrukturalnego i personalnego - korzystanie wyłącznie z usług podmiotów zewnętrznych zarówno w zakresie transportu, składowania towaru, obsługi magazynu, sprzedaż artykułów głównie w drodze eksportu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Mając na uwadze fakt dysponowania przez organ pierwszej instancji opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia informacjami dotyczącymi działalności Spółki, DIS stwierdził, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy - wbrew temu co podnosiła Strona w zażaleniu świadczył o prowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających o charakterze analitycznym, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, czynności te mieściły się ponadto w granicach określonych treścią art. 272 O.p. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, chybione były twierdzenia Spółki wskazujące na nie podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w celu zbadania zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku za listopad 2015 r. jak również twierdzenia o zakończeniu czynności sprawdzających przed wydaniem postanowienia. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Treść ww. przepisów została ponadto przywołana w rozstrzygnięciu organu. W ww. postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2015 r., uzasadniające w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu zbadania źródła finansowania działalności gospodarczej Spółki oraz jej rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Stronę zwrotu mogłyby zostać wprawdzie opisane w sposób bardziej wyczerpujący, jak to uczyniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia. Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p. DIS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 O.p., bowiem dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających nie może być odbierane jako naruszanie ww. regulacji. 4. Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 126 O.p. poprzez stwierdzenie, że błędne oznaczenie strony postępowania może być konwalidowane przez czynności faktyczne; - art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 O.p. poprzez uznanie przez DIS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.; - art. 120, 121, 124 O.p. poprzez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przy jednoczesnym braku przesłanek do jej zastosowania; - art. 172 i 177 w związku z art. 126 O.p. poprzez dokonywanie czynności, które mają znacznie dla sprawy lub toku postępowania z pominięciem form pisemnych, o których mowa w Ordynacji podatkowej; - art. 217 § 2 związku z art. 126 O.p. poprzez uzupełnianie przez DIS uzasadnienia postanowienia wydanego przez NUS; - art. 125 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne kwestionowanie zasadności zwrotu. W uzasadnieniu skargi Strona zastrzegła na wstępie, że Spółka z ostrożności procesowej wniosła zażalenie na postanowienie NUS, nie konwalidowało niezgodnego z prawem (wydanego w stosunku do nieistniejącego podmiotu) postanowienia. Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę pisemności postępowania. Argumentacja DIS wskazuje, że zamiar organu podatkowego może być określony w inny sposób, niż wynika to z pisma wszczynającego postępowanie. Takie stanowisko pozbawia jednostkę ochrony wynikającej z zasady pisemności postępowania, o której mowa w art. 126 O.p. Błędnie oznaczona forma działalności skutkowała tym, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało skierowane do podmiotu nieistniejącego. Strona jest centralną instytucją postępowania podatkowego, gdyż w nim organ ustala swoją decyzją (postanowieniem) sytuację prawną, która ze swej istoty jest sytuacją indywidualną. Wobec tego błąd w postanowieniu nie jest oczywistą omyłką, o jakiej mowa w art. 215 § 1 O.p. W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez DIS, Spółka wskazała, że czynności sprawdzających nie można mylić z czynnościami "analitycznymi". DIS wskazał w postanowieniu, że w zakresie czynności analitycznych w dniu 15 lutego 2016 r. DIS wystąpił telefonicznie do Strony o przesłanie rejestrów za 11/2015 r.: zakupu; sprzedaży krajowej 5%, 8%, 23%, W., W., eksportu, importu, zbiorczej specyfikacji rozchodu, 5 faktur zakupu, 2 faktur zakupu środków trwałych, faktury sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy faktycznie podjął czynności weryfikacyjne za miesiąc listopad 2015 r. dopiero w dniu 15 lutego 2016 r. (pierwsza wiadomość e-mail do Organu Podatkowego po uprzednim wezwaniu telefonicznym ze strony organu), czyli na 7 dni (5 dni robocze) przed datą zwrotu, tj. 22 luty 2016 r. Spółka wysyłała w drodze wiadomości e-mail żądane przez Organ Podatkowy dokumenty i informacje, tj.: - wiadomości e-mail z dnia 15 lutego 2016 r.; - wiadomości e-mail z dnia 17 lutego 2016 r.; - wiadomości e-mail z dnia 18 lutego 2016 r. W przypadku, gdy organ podatkowy rozpozna konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, powinien rozpocząć te badania niezwłocznie. W przedmiotowym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w okresie 53 dni przed terminem zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r. nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych. Zatem, oczywistym jest fakt, że rozpoczęcie czynności weryfikacyjnych w zasadzie tuż przed samą datą zwrotu może spowodować przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Takie działanie NUS należy oceniać w oparciu o zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W ocenie Spółki takie postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było naruszeniem tej zasady. Taka bezczynność organu podatkowego uderzała w interesy rzetelnego podatnika, czyli Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w postanowieniu, że czynności sprawdzające w oparciu o informacje i dokumenty przedłożone w korespondencji e-mail zostały przeprowadzone. Wobec tego należy rozumieć, że organ podatkowy je zakończył. W postanowieniu wskazano obszary, które będą dalej weryfikowane, jednakże nie ujawniono w jakim trybie, skoro czynności sprawdzające zostały przez ten organ zakończone. Jak to zostało podniesione powyżej, zwrot nadwyżki podatku VAT może zostać przedłużony do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, tj. w tym przypadku czynności sprawdzających. Wobec tego, powstaje pytanie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał jakichkolwiek czynności sprawdzających na dzień 22 luty 2016 r., tj. na dzień wydania postanowienia. W ocenie Spółki, można twierdzić, że takie czynności nie był} wykonywane i w związku z tym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r. nie znajduje podstaw prawnych. Nie wszczęto też kontroli podatkowej czy skarbowej, ani postępowania podatkowego. DIS w Postanowieniu nie odniósł się wprost do powyższej argumentacji Strony w Postanowieniu, stwierdzając jedynie, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających o charakterze analitycznym, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Spółki. Ponadto Spółka wskazała, że do zakresu czynności sprawdzających nie można zaliczyć wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora UKS o wszczęcie kontroli podatkowej za inny okres, tj. za 10/2015 r. W związku z powyższym, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r. nie znajdowało podstaw prawnych. W ocenie Spółki, okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu) nie jest bynajmniej powołane przez DIS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki za okres październik 2015 r. Każdy okres rozliczeniowy - w tym przypadku miesiąc - jest odrębny i nie można uzasadniać wstrzymania zwrotu podatku VAT, tym, że za inny okres nie zostało zakończone postępowanie weryfikacyjne, które może trwać bardzo długo. DIS wskazał, że w jego toku skierowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów obracających tym samym co Spółka towarem. Szczegółowym badaniem objęto dostawców towarów. DIS stwierdza, że wskazani dostawy Spółki posiadają siedzibę pod tym samym adresem, pod którym zlokalizowany jest magazyn, w którym Spółka składuje nabyte od nich i będące przedmiotem dalszej odsprzedaży towary. Powołana okoliczność nie ma żadnego znaczenia, dla wykazania zasadności wstrzymania zwrotu podatku za 11/2015 r. Ponadto twierdzenie DIS, że za przeprowadzeniem dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Stronę zwrotu podatku przemawiają w szczególności takie okoliczności, jak brak zaplecza infrastrukturalnego i personalnego było, w ocenie Spółki, nieprawdziwe. Strona wielokrotnie wskazywała organom podatkowym w postępowaniu, że posiada wynajmowany magazyn przy ulicy [...] w W. Zresztą, sam organ podatkowy na to wskazał w postanowieniu. Korzystanie z zewnętrznych firm w zakresie obsługi logistycznej nie jest żadną okolicznością uzasadniającą wstrzymanie zwrotu podatku VAT. Ponadto Spółka zatrudnia pracowników. Mimo, że sam fakt wystąpienia wątpliwości co do rozliczenia podatnika jest wystarczającą przesłanką, by wszcząć czynności weryfikacyjne, jednakże wątpliwości te muszą być uzasadnione i wystąpić w odniesieniu do przedmiotu, czyli transakcji. W przedmiotowej sprawie okoliczności, na które powołały się organy, wystąpiły co do podmiotu, czyli Spółki, takie jak korzystanie z zewnętrznych firm logistycznych, przedmiot działalności Spółki, niewykazywanie przez Spółkę podatku do zapłaty, co w świetle ww. przepisów nie jest podstawą do prowadzenia czynności sprawdzających. Na gruncie podatku VAT, każdy okres rozliczeniowy jest odrębnym okresem, za który powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem uzasadniać wątpliwości w kwestii rozliczenia za miesiąc listopad 2015 r. okolicznościami ogólnymi niezwiązanymi z rozliczeniami za ten konkretny okres. W świetle ww. argumentów nieuzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, bo choć organy podatkowe mają prawo do jego przedłużenia, to muszą za tym iść jakieś konkretne przesłanki, które uzasadniałyby takie działanie. Samo prawo do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu nie daje podstawy do jego wydania, gdyż jak wcześniej wspomniano, muszą ku temu istnieć odpowiednie przesłanki i okoliczności, które to postanowienie czyniłyby zasadnym. Przesłanki te musza dotyczyć przedmiotu, czyli transakcji, a nie samego podmiotu. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zatem żadne okoliczności, które w dostateczny sposób uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wobec braku przesłanek do zastosowania przedłużenia terminu, naruszone zostały podstawowe przepisy Ordynacji podatkowej - art. 120 i art. 121 mówiące o tym, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny również wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zatem, w ocenie Strony, "przeprowadzone przez organ pierwszej instancji niesformalizowane czynności analityczne" nie uzasadniają dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Spółka podkreśliła, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ drugiej instancji próbuje uzupełnić treść postanowienia organu pierwszej instancji o brakujące elementy. Okoliczności wskazane przez DIS nadal nie dotyczyły konkretnych transakcji zawartych w konkretnym okresie rozliczeniowym - są tylko ogólnymi twierdzeniami dotyczącymi Spółki jako podmiotu. Ponadto twierdzenia te mijają się z prawdą (przytaczane wcześniej twierdzenie DIS o rzekomym braku zaplecza infrastrukturalnego i personalnego przez Stronę). 5. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 6. Pismem z dnia 31 marca 2017 r. Spółka podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski wniesione w skardze z dnia 18 maja 2016 r. W uzupełnieniu wniesionych zarzutów podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 247b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających nie określającego konkretnej daty, do której przedłużenie następuje. W sprawie nie zostały podjęte żadne czynności sprawdzające przez okres 53 dni co nie mogło stanowić podstawy do wydania postanowienia. Jednocześnie spółka zaznaczyła, ze organ, dokonując przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. powinien był wskazać konkretną datę, do której to przedłużenie następuje, nie zaś wytaczając termin do czasu zakończenia postępowania weryfikującego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. 5. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia - w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia - terminu zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wyraźnie stanowi zdanie ostatnie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wypłata należnej kwoty następuje w sytuacji, pozytywnego ustalenia co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ("jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu"). Oznacza to, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi uzasadnienie do zwrotu podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika [zasadności zwrotu]. Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu skargi, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane dla istniejącego podmiotu. Sam organ II instancji przyznał, że w postanowieniu organu pierwszej instancji forma prowadzenia działalności przez Stronę została określona błędnie. Jednak powyższą rozbieżność w określeniu formy organizacyjnej firmy Strony, Sąd uznał za nie mającą wpływu na wynik sprawy. Postanowienie doręczono Stronie, która je odebrała oraz zaskarżyła do DIS, identyfikując się z sytuacją, że postanowienie to kształtuje jej uprawnienia. Oznacza to, że Strona nie miała wątpliwości, że jest adresatem powyższego postanowienia i że postanowienie rozstrzyga o jej prawach i obowiązkach. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu, z treści postanowienia pomimo błędnego wskazania formy prowadzonej działalności wynikał ewidentny i klarowny zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnego podmiotu będącego stroną, tj. P.Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. 7. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca kwestionuje między innymi samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne – w Jej ocenie - kwestionowanie zasadności zwrotu. Jednak, wbrew tak postawionemu zarzutowi, w sprawie nie mamy do czynienia z kwestionowaniem zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, lecz z tymczasowym wstrzymaniem jego zwrotu do czasu rozwiania wątpliwości co do zasadności tego zwrotu w podstawowym, sześćdziesięciodniowym terminie. Jak wskazano wyżej, regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie służy i nie została przez organy podatkowe zastosowana w celu zakwestionowania zwrotu podatku od towarów i usług, ale ma na celu upewnienie się przez organ, że zwrot jest dopuszczalny i zasadny. DIS zasadnie wyjaśnił, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak zdaniem DIS wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość, co do zasadności zwrotu (por. analogiczne stanowisko dotyczące przesłanek przedłużenia terminu zwrotu zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 1003/10). W przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z regulacją art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a O.p. dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wspomniana regulacja szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako wszelkie czynności mające na celu weryfikację wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych, poprawności tych działań, jak również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Regulacje normujące zagadnienie czynności sprawdzających nie ograniczają więc uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji - tj. czynności materialno - technicznych, lecz umożliwiają przeprowadzenie dodatkowych czynności, w szczególności czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Mając na uwadze charakter czynności sprawdzających i ich cel, a także brzmienie art. 272 pkt 3 O.p., w ocenie Sądu, DIS zasadnie stwierdził, że sformułowanie "w zakresie niezbędnym" zawarte w ww. przepisie jest bardzo pojemne i nie wyznacza zasadniczo żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi a pełnym postępowaniem dowodowym. Zakres badania stanu faktycznego w ramach czynności sprawdzających jest przez to praktycznie nieograniczony. Spektrum czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów w ramach czynności sprawdzających staje się w ten sposób zbliżone do postępowania dowodowego unormowanego w części dotyczącej postępowania podatkowego. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może wezwać do złożenia wyjaśnień, czy dokumentów podatnika lub jego kontrahenta, w tym również przeprowadzić czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, szczególnie jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu DIS zasadnie zauważył, że z treści zażalenia nie wynikało, aby Strona negowała samo uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacjach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka zarzucała natomiast, że w rozpatrywanej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż nie zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a ponadto działania podjęte przez organ pierwszej instancji, uzasadniające rzekomo niemożność dokonania zwrotu podatku w terminie ustawowym, były niewystarczające. Jeśli zatem okoliczności sprawy wskazują na wątpliwości co do zasadności takiego zwrotu, organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania przewidzianego w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług instrumentu, pozwalającego na tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu wyeliminowania tych wątpliwości. Natomiast w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób podzielić zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O. p., poprzez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przy braku przesłanek do jej zastosowania. Przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług formułuje bowiem przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one stan, gdy w ocenie naczelnika urzędu skarbowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w formule jakich czynności [sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej] ta weryfikacja zostanie przeprowadzona. Ustosunkowując się do argumentacji Strony we wskazanym zakresie Sąd stwierdzi jej niezasadność. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące niepodejmowania przez organ pierwszej instancji na etapie przedłużania terminu zwrotu jakichkolwiek działań w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Przeczył temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie, lektura akt postępowania wskazuje, że organ podatkowy miał podstawy do powzięcia wątpliwości co zasadności zwrotu podatku i podjęcia czynności zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Organ dostrzegł bowiem takie okoliczności jak: korzystanie z usług wirtualnego biura, posiadanie biuro i magazyn zlokalizowany w odrębnym miejscu, regularne deklarowanie kwot nadwyżki podatku do zwrotu w znacznych kwotach, brak zaplecza infrastrukturalnego i personalnego - korzystanie wyłącznie z usług podmiotów zewnętrznych zarówno w zakresie transportu, składowania towaru, obsługi magazynu, sprzedaż artykułów głównie w drodze eksportu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Okoliczności te mogły uzasadniać wątpliwość organu podatkowego co do zasadności zwrotu podatku i przemawiać za uznaniem, że w tej sytuacji celowe jest dodatkowe zbadanie operacji gospodarczych sporny zwrot dokumentujących. Rzeczą organu w takim wypadku było podjęcie stosownych starań o wyjaśnienie okoliczności związanych ze zwrotem i w tym zakresie właściwym było oczekiwanie współdziałania podatnika w tym wyjaśnieniu, od którego przecież także zależy szybsze rozwianie ewentualnych wątpliwości. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty, które zmierzają do zakwestionowania uprawnienia organu do ustalenia stanu pozwalającego na rozwianie wątpliwości, a w konsekwencji, na zwrot podatku. Odnośnie zarzutu Strony, że organ II instancji naruszył, art. 217 § 2 związku z art. 126 O.p. poprzez uzupełnianie przez DIS uzasadnienia postanowienia wydanego przez NUS. Wg strony: "DIS twierdzi, że Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Stronę zwrotu mogłyby zostać wprawdzie opisane w sposób bardziej wyczerpujący, jak to uczyniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia". Zdaniem Skarżącej powyższe wskazuje, że z punktu widzenia postępowania podatkowego nie istniały przesłanki do wstrzymania zwrotu VAT, gdyż NUS nie wskazał ich w sposób "wyczerpujący". Przesłanki do wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług powinny zostać stwierdzone i udokumentowane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, ale według Sądu ten zarzut nie znajduje potwierdzania, a organ wskazuje, że przesłanki mogłyby być opisane bardziej "wyczerpująco" w znaczeniu "obszerniej" (wyczerpujący: przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, szczegółowo - https://sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu ich opis w postanowieniu organu I instancji jest jednak wystarczający do uznania, że przesłanki do wstrzymania zwrotu podatku VAT zostały stwierdzone i udokumentowane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Nie jest też zasadny zarzut braku dokumentowania czynności mających znacznie dla sprawy lub toku postępowania. Ma rację skarżąca, że zasada pisemności jest jedną z zasad będących konsekwencją oparcia postępowania administracyjnego na idei procesu inkwizycyjnego. Ponieważ proces inkwizycyjny jest rozciągnięty w czasie, konieczne jest odzwierciedlenie wszelkich zdarzeń tego procesu w aktach sprawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, ze dokonanie wszelkich czynności "analitycznych" powinno zostać udokumentowane w formie pisemnej, o której mowa Ordynacji podatkowej. Czynności analityczne polegają jednak na przetworzeniu informacji, jej celem jest zebranie lub zsumowanie, często na podstawie różnych kryteriów, pojedynczych wiadomości, znajdujących się w posiadaniu podmiotu zobowiązanego. Te pojedyncze wiadomości mogą być ze sobą w różny sposób powiązane i mogą występować w różnej formie. Przetworzenie jest równoznaczne z koniecznością odpowiedniego zestawienia informacji, samodzielnego ich zredagowania związanego z koniecznością przeprowadzenia przez zobowiązany podmiot czynności analitycznych, których końcowym efektem jest dokument pozwalający na dokonanie przez jednostkę samodzielnej interpretacji i oceny. Takim dokumentem jest również postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a jego uzasadnienie jest uzewnętrznieniem w formie pisemnej analitycznych procesów, które zaowocowały przedłużeniem zwrotu terminu podatku VAT. 8. Odnośnie zarzutu postawionego przez Skarżącą dodatkowym pismem z dnia 31 marca 2017 r., to jest on zasadny. Podkreślenia następnie wymaga, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania NSA, który - wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej [lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego] - kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji [uchwała NSA z 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16]. Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. W tym zakresie, na wstępie zauważenia wymaga formułowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie [tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00]. Orzecznictwo TSUE (wcześniej: ETS) wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C-401/95 oraz C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C - 107/10, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli [C - 25/05]; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r., C - 525/11, oraz 24 października 2013 r., C - 431/12, Trybunał Sprawiedliwości wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu [podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10]. Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie terminu zwrotu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16, w której podkreślono [pkt. 6.10]: "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach ustawy o VAT. Sąd podzielił te rozważania, uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne [na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz TK w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07]. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zasadniczym - gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust.6 powołanej ustawy – terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin do którego następuje jego przedłużenie powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony [choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową], to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wskazuje, do kiedy wobec Skarżącej przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług, czym nie spełnia opisanych wyżej postulatów. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie DIS, przechodząc do porządku nad dostrzeżonymi wyżej niedoskonałościami postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. narusza prawo, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zaakceptowany został brak określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia tego podatku. Powyższe skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).