II FSK 3244/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 106/17 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Sz 106/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.R. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 29 listopada 2012 r. aktem notarialnym zaprotokołowano Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki akcyjnej, w trakcie którego podjęto m.in. uchwałę w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych przez akcjonariusza większościowego. Na jej podstawie spółka cypryjska wykupiła właścicieli mniejszościowych, w tym m.in. skarżącego. Przymusowemu wykupowi akcji podlegało 2 001 akcji, w tym 116 szt. należących do skarżącego. Akcje te podlegały wykupowi w trybie art. 418 k.s.h. Cena wykupu została określona przez biegłego rewidenta, wybranego przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie, na kwotę 820 zł za akcję, co łącznie dało kwotę 95.120,00 zł. Kwota ta została przekazana podatnikowi w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rachunek bankowy przez niego wskazany. Skarżący twierdził, że cena akcji w rzeczywistości powinna być wyższa i nie zgadzał się na wykup na takich warunkach. Przymusowy wykup opisał jako pozbawienie "siłą wartościowych aktywów o wielokrotnie wyższej wartości w stosunku do otrzymanej zapłaty". Próbował ubezskutecznić przymusowy wykup - zaskarżył do sądu powszechnego uchwały walnych zgromadzeń akcjonariuszy dotyczących przymusowego wykupu akcji. Do akt przedłożył m.in.: odpis wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt [...], odpis pisma procesowego w sprawie spółki akcyjnej z dnia 25 lutego 2011 r. skierowanego do sądu w związku z ww. wyrokiem, kserokopie faktur dokumentujących poradę prawną, usługę adwokacką oraz opłatę od pozwu o uchylenie uchwały. Zdaniem skarżącego w przypadku przymusowego wykupu akcji nie ma miejsca złożenie zgodnego oświadczenia woli dwóch podmiotów, a zatem nie dochodzi do zawarcia umowy. W związku z tym skarżący podniósł, że jego przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 lipca 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. w wysokości 17 044,00 zł. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, uznając, że pojęcie odpłatnego zbycia, na tle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.- zwanej dalej: k.c.). W ocenie organu podatkowego, zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu nie jest tożsame z transakcją sprzedaży, jednak pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Przy przymusowym wykupie akcji dochodzi do przeniesienia własności akcji, a dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Pozwala to na uznanie, że doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle ww. przepisu, gdyż regulacja ta nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek, poza odpłatnością, warunków. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje zostały zbyte dobrowolnie, czy też nie. Opodatkowaniu podlega efekt tego zbycia uzyskany z tej transakcji - faktyczny przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. 4. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wobec kwestionowania przez skarżącego narzuconej ceny wykupu przymusowego akcji zaznaczył, że co prawda podatnik wystąpił z powództwem przeciwko spółce m.in. w trybie art. 422 k.s.h. do Sądu Okręgowego w S., Wydział [...], ale sąd ten wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. oddalił powództwo. Podatnik złożył apelację od tego wyroku, którą Sąd Apelacyjny w S.[...] Wydział [...] wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt [...]również oddalił. W ocenie organu działanie skutkujące przymusowym wykupem akcji mniejszościowych prowadzi do wniosku, że przymusowy wykup akcji, na zasadach i w trybie art. 418 k.s.h., nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Jednak zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że pojęcie "odpłatnego zbycia" na tle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., ma zdecydowanie szerszy zakres niż pojęcie "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 k.c. Zdaniem organu w wyniku wykupu przedmiotowych akcji przez spółkę, podatnik w 2013 r. uzyskał dochód w wysokości 78 755,60 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył również, że przedłożone przez podatnika wyroki sądów powszechnych w istocie oddaliły jego powództwo. Tym samym sąd powszechny nie podważył czynności wykupu. Organ wskazał, że tym bardziej organ administracyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i prawidłowości czynności spółki, której działanie zostało sądownie uznane za nieprzekraczające przepisów prawa handlowego. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: – konstytucyjnej zasady działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, czyli jednej z fundamentalnych zasad prawa administracyjnego, której respektowanie w procesie stosowania prawa jest priorytetem organów administracji publicznej; – art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, zgadzając się z organem, iż sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować procedurę przymusowego wykupu akcji, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności akcji, a dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Pozwala to na przyjęcie, że doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia innych, poza odpłatnością, warunków. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy akcje zostały zbyte za zgodą ich właściciela, czy wbrew jego woli. Mając na uwadze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sąd I instancji stwierdził, że wskutek wejścia w życie art. 418 k.s.h., nie została naruszona konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych. Wobec tego w przypadku zakupienia akcji pod rządami starej ustawy, nie można przyjąć, że nie znajdują zastosowania uregulowania zawarte w art. 418 § 1 k.s.h., co skutkuje tym, iż przymusowy wykup akcji był zgodny z prawem, a uzyskany przez skarżącego przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwana dalej: p.p.s.a.) poprzez: 1) wydanie wyroku w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do instytucji przymusowego wykupu akcji; 2) art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak w rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a jedynie ograniczenie się przez sąd I instancji do oceny części zarzutów i wniosków skargi; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na: a) przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się przez sąd I instancji jedynie do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych; b) ogólnikowym potraktowaniu w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które bardzo szczegółowo zostały przedstawione przez stronę; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, wydanej z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy w związku z naruszeniem art. 191 ord. pod.; - prawa procesowego, w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: 5) niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2a) ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na zaistniałe istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie; 6) art. 133 § 1 p.p.s.a - poprzez wydanie przez WSA wobec skarżącego wyroku bez zapoznania się z całymi aktami sprawy i dowodami świadczącymi na korzyść skarżącego, a przywołanymi również w poprzednich etapach rozstrzygania sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 ord. pod. uzasadniającymi jej uchylenie ze względu na zaistniałe istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W kwestii opodatkowania przychodu z tytułu przymusowego wykupu akcji od akcjonariusza mniejszościowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 1636/15. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, dlatego w swojej argumentacji wykorzysta jego fragmenty. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" ma szerszy zakres znaczeniowy, niż cywilnoprawne pojęcie sprzedaży. O ile warunkami koniecznymi uregulowanej w art. 535 k.c. umowy sprzedaży jest dwustronność, wzajemność oraz konsensualność, o tyle "odpłatne zbycie" stanowi autonomiczne pojęcie prawa podatkowego, zakorzenione w samej istocie podatków dochodowych, w których podstawą opodatkowania jest uzyskane przez podatnika przysporzenie majątkowe. Do odpłatnego zbycia – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - dochodzi więc wtedy, gdy następują: - przeniesienie własności papierów wartościowych, - zapłata wynagrodzenia. Przymusowy wykup akcji od akcjonariusza mniejszościowego związany jest z przeniesieniem własności akcji i uzyskaniem wynagrodzenia. Dochodzi zatem do odpłatnego zbycia. Na gruncie podatku dochodowego ustawodawca nie rozróżnił kwestii sprzedaży i przymusowego wykupu akcji. Oba rodzaje czynności podlegają opodatkowaniu bowiem przenoszona jest własność papierów wartościowych i następuje zapłata wynagrodzenia, która jest opodatkowana. Różnica między sprzedażą, a przymusowym wykupem akcji powstaje na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 października 2009 r., II FSK 870/08, który dotyczył opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja przymusowego wykupu akcji nie ma – z perspektywy tego podatku - istotnych cech umowy sprzedaży. Art. 418 k.s.h. wprowadza możliwość pozbycia się (wypchnięcia, wyciśnięcia – ang. squeeze out) akcjonariuszy mniejszościowych. "Wyciśnięcie" akcjonariuszy mniejszościowych stanowi wyraz zasady "rządów większości". Dla skutecznego zrealizowania przymusowego wykupienia akcji nie jest niezbędne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Wręcz przeciwnie - z samej istoty "przymusowego wykupu" wynika, że zgoda na zawarcie umowy akcjonariuszy "wyciskanych" nie tylko nie jest niezbędna dla zrealizowania całej procedury, ale odbywa się wbrew ich woli. Określona w art. 418 k.s.h. "suma wykupu" nie odpowiada pojęciu ceny w rozumieniu art. 535 k.c. Wreszcie - w wyniku przeprowadzenia procedury wykupu akcji nie dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji a ich nabywcą. Do jej przeprowadzenia dochodzi w wyniku dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych z dodatkowym udziałem spółki (zarządu spółki). Warunkiem skuteczności całej procedury nie jest zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych (wykupujących akcje zgodnie z planem podziału). W piśmiennictwie podkreśla się, że przymusowy wykup akcji ma na celu ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości. Chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., III Sa/Wa 1180/14. Zatem różnice między tymi dwiema instytucjami są dostrzegalne, ale na tle podatku od czynności cywilnoprawnych. Z perspektywy podatku dochodowego różnice są niezauważalne- zarówno przy sprzedaży, jak i przy przymusowym wykupie następuje zapłata, które podlega opodatkowaniu. Proponowana przez stronę wykładnia, w myśl której wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f źródło przychodów obejmuje jedynie umowę sprzedaży, opartą na wyrażonym dobrowolnie oświadczeniu woli sprzedającego, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – samo nabycie papierów wartościowych jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie - nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wartość akcji z dnia ich objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3740/14). Zaznaczyć jednak należy, że w tym przypadku moment opodatkowania jest jedynie odroczony do chwili odpłatnego zbycia tych walorów, kiedy to ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej prowadziłaby do wniosku, że w przypadku przymusowego wykupu akcji w trybie art. 418 k.s.h. do opodatkowania uzyskanego przychodu w ogóle by nie dochodziło. Taka wykładnia stałaby w kolizji nie tylko – jak wskazano powyżej – z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale także naruszałaby sens przyjętego przez ustawodawcę systemu źródeł przychodów w omawianym zakresie oraz godziłaby w konstytucyjną zasadę równości. Przyjęta w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie papierów wartościowych" jest prawidłowa, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne, jako że przymusowy wykup akcji, dokonany na podstawie art. 418 k.s.h., stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.,a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.