I SA/Lu 265/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (organ, Dyrektor Izby Celnej) po rozpatrzeniu odwołania P. M. (skarżący, podatnik) utrzymał w mocy, wydaną w wyniku wznowienia postępowania, decyzję własną z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Zaskarżoną decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł należnych z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2008 r. - używanego samochodu osobowego marki Audi, sprowadzonego ze Szwajcarii. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia były ustalenia organu celnego w zakresie wartości celnej samochodu oraz należności z tytułu cła. Organ celny ustalił, że do zgłoszenia celnego została dołączona umowa sprzedaży samochodu zawarta pomiędzy sprzedającym "P." G. a podatnikiem, określająca wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 6000 CHF, dołączono także pełnomocnictwo do dokonania odprawy celnej tego samochodu udzielone notarialne przez podatnika dla W. P. Po weryfikacji wartości celnej ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą podatnikowi niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu z dnia [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i VAT z tytułu importu towaru. Jako podstawę wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Podatnik uzasadniał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] listopada 2014 r.(utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy w S. w dniu [...] czerwca 2015 r.) został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, to jest podania nieprawdy co do wartości celnej importowanego ze Szwajcarii samochodu osobowego, co oznacza, że brak było podstaw do wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] organ wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podatnik zarzucił dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem uniewinniającym pozostaje bez wpływu na ustalenia organów celnych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania i zważył, w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Następnie organ przytoczył treść z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W kontekście powyższego uzasadniał, że wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może nastąpić, jedynie gdy kumulatywnie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję i d) istniały w dniu wydania decyzji. Dalej organ uzasadniał, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ uznał, że powołane przez podatnika wyroki sądowe nie stanowią okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych w niniejszej sprawie. Przywołane wyroki rozstrzygają bowiem sprawę w zakresie odpowiedzialności podatnika za podanie nieprawdy co do wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego, nie ustanawiają natomiast ani nie zmieniają osoby dłużnika długu celnego. Dodatkowo organ podniósł, że kwestia określenia dłużnika celnego była podnoszona w postępowaniu celnym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej dnia [...] a także w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym zakończonym odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie długu celnego. Zebranie dowodów wpływających na określenie osoby dłużnika, rozpatrzenie tych dowodów i wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ocena, czy dana okoliczność została udowodniona dokonane zostały w postępowaniu celnym. Niniejsze postępowanie jest natomiast postępowaniem podatkowym, w którym zarzuty co do postępowania celnego nie mogą być podnoszone, a co istotne organy podatkowe w sprawie podatkowej związane są rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie celnej. Decyzja podatkowa zdeterminowana została stanem faktycznym ustalonym w ostatecznej i niewzruszonej w trybie nadzwyczajnym decyzji celnej. W skardze na decyzję organu podatnik powielił zarzuty odwołania co do dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem uniewinniającym pozostaje bez wpływu na ustalenia organów celnych, a w konsekwencji nie miało wpływu na prawidłowość wydanych decyzji. Wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. W uzasadnieniu zarzutów podatnik konsekwentnie wywodził, że skoro w wyniku postępowania karnego został prawomocnie uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu, a więc nie dopuścił się przestępstwa polegającego na złożeniu nieprawdziwego zgłoszenia, to tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że powstało uszczuplenie należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentacje przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadnie argumentuje organ, że postępowanie wznowieniowe nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest jego kontynuacją. Tylko w postępowaniu wymiarowym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem. W przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wiąże się to z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w postępowaniu podatkowym w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Mając na względzie przytoczoną wyżej treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowy w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 381/15, SIP LEX nr 2260704 i powołane tam orzecznictwo). Niewątpliwie dowody w postaci wyroków sądów karnych - wyroku Sądu Rejonowego z 2014 r. i Sądu Okręgowego z 2015 r. nie istniały w dniu wydania decyzji czy to przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] czy przez organ II instancji w dniu [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i VAT z tytułu importu samochodu osobowego. Jednak, jak zasadnie podkreśla organ, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanką do wznowienia postępowania jest istotność dla sprawy także istniejących w dniu wydania decyzji lecz nieznanych organowi okoliczności faktycznych, a nie tylko nowych dowodów. Okoliczność, która w tej sprawie może być uznana za nową, nieznaną organowi, to brak winy skarżącego w rozumieniu prawa karnego w podaniu nieprawdy co do wartości celnej importowanego ze Szwajcarii samochodu osobowego, gdyż zgłoszenia celnego dokonał kto inny poza zakresem porozumienia ze skarżącym, choć na podstawie otrzymanego od skarżącego upoważnienia do działania przed organem celnym jako przedstawiciel bezpośredni. Jednak i w tym przypadku przesłanka istotności dla sprawy nowych okoliczności faktycznych w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Jak zasadnie argumentuje organ wyroki, na które powołuje się podatnik, ani okoliczności, które wynikają z tych wyroków, nie mogą mieć cechy istotności dla wyniku sprawy, gdyż rozstrzygają one sprawę w zakresie odpowiedzialności karnej podatnika za podanie nieprawdy co do wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego, a nie ustanawiają ani nie zmieniają osoby dłużnika długu celnego ani wartości celnej towaru. Kwestia określenia dłużnika celnego była podnoszona w postępowaniu celnym zakończonym decyzją ostateczną pozostającą w obrocie prawnym i w pełni wiążącą organy podatkowe. Zgodzić się bowiem należy z organem, że postępowanie w przedmiocie długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera), jak i przedmiotowej opodatkowania akcyzą i VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych, a podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9 (zob. art. art. 4 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy akcyzowej mającymi zastosowania w oparciu o regulacje art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...) - art. 29 ust. 13 tej ustawy. Normatywna treść powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo dłużnika celnego, wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Na dzień rozstrzygania przez organ w sprawie niniejszej pozostawała w obrocie prawnym ostateczna decyzja organu celnego w przedmiocie określenia podatnikowi (dłużnikowi celnemu) niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak dodatkowo uzasadniał organ decyzja ta nie została również wzruszona w trybie nadzwyczajnym, gdyż decyzją z dnia [...] o Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję własną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w sprawie określenia podatnikowi niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego. Jak ustalił Sąd z urzędu skarga na ostateczną decyzję organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r. oddalona (sygn. akt III SA/Lu 84/17). Podkreślić jeszcze raz należy, że skarżący, który w postępowaniu, po wznowieniu postępowania, odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako podstawy wznowienia, dążąc do zmiany uprzednio wydanego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o nowej okoliczności faktycznej, nowym dowodzie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. W ramach postępowania wznowieniowego organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania podatkowego i poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się przez Sądami, Prokuraturą, czy innymi urzędami wobec innych osób nie związanych bezpośrednio z działalnością skarżącej, w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r. , sygn. akt I GSK 251/15, SIP LEX nr 2206239). W rozpatrywanej sprawie taką nową istotną okolicznością faktyczną dotycząca stanu sprawy mogłaby być bowiem okoliczność, że to nie podatnik jest dłużnikiem celnym zobowiązanym do uregulowania należności celnych związanych z importem samochodu osobowego, a więc i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i VAT. z tego tytułu. Takich okoliczności skarżący z całą pewnością nie wykazał i nie można takiego wniosku wyprowadzić również z wyroku sądu karnego. Z wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2014 r. wynika jedynie, czego zresztą organ nie podważa, że podatnik, nie wiedział jaka została podana wartość celna sprowadzonego samochodu, o którym w sprawie mowa, gdyż zgłoszenia celnego dokonał W. P. jako osoba posiadająca upoważnienie bezpośrednie ( str. 14 i 15 wyroku Sądu Rejonowego). Dopóki zatem funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja organu celnego, to organ podatkowy jest nią związany w zakresie zarówno strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Wobec powyższego słuszna jest konkluzja organu, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałe w tym przepisie wskazane, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).