I FSK 1622/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 447/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 447/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017r. nr 2461-IBPP3.4512.800.2016.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy wykonywane czynności w zakresie realizacji zadań dotyczących spraw pomocy społecznej, w zakresie: potrzeb bytowych (m.in. zapewnienie wyżywienia), opiekuńczych (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz wspomagającym (m.in. udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie podopiecznych), które Gmina K. realizuje poprzez utworzoną przez siebie jednostkę budżetową – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "MOPS"), gdzie podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a wysokość opłat z tego tytułu uzależniona jest od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca a nie od standardu usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), gdyż Gmina realizuje zadania własne gminy z zakresu spraw pomocy społecznej. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina świadcząc poprzez MOPS dane czynności na rzecz konkretnej osoby, która to dokonuje opłaty za te czynności w określonej wysokości świadczy na jej rzecz usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a opłaty za te usługi stanowią wynagrodzenie i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna. Uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć by opłaty te odzwierciedlały w całości wydatki jakie by były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, strona zaskarżając wyrok w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gmina świadcząc za odpłatnością wskazane we wniosku usługi opieki społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej. W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Przystępując do oceny sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania tego Sądu (por. wyroki NSA z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 2073/15, NSA z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019r. sygn. akt I FSK 1019/17, z 21 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1354/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy prawne przedstawione przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje dodatkowo, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 3.5. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. 3.6. Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT). Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego. 3.7. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019r., poz. 506 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle ustawy o samorządzie gminnym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. 3.8. Zgodnie z art. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty". Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy o pomocy społecznej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). 3.9. W sytuacji więc, gdy: 1) na podstawie art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), 2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną - trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT. 3.10. Skarżący organ wskazując, że czynności gminy dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu VAT, pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). 3.11. Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.) 3.12. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). 3.13. Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji. 3.14. Reasumując: gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. 3.15. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).