II FSK 1447/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2334/14 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2334/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług lotto, pośrednictwa finansowego oraz usług kafejki internetowej, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że oprócz tej działalności podatnik prowadził w 2009 r. również działalność w zakresie handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy, której nie zgłosił do opodatkowania i uzyskiwanych z niej przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 3. Organ ustalił również, że skarżący w latach 2005-2009 nabył 17 samochodów, w tym 16 poza granicami kraju, które następnie po ich wyremontowaniu sprzedawał: w latach 2006-2007 sprzedał 4 samochody, w 2008 r. sprzedał 3 samochody, w 2009 r. sprzedał 6 samochodów, w 2010 r. sprzedał 2 samochody i w 2011 r. sprzedał 1 samochód. Organ I instancji stwierdził, że działania podatnika polegające na sprowadzaniu samochodów z zagranicy, następnie ich naprawie i sprzedaży miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej: u.p.d.o.f.), a uzyskiwane z tej działalności przychody stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 16 035,00 . 4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że działania skarżącego polegające na nabyciu i sprzedaży samochodów stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 8 lit. d) u.p.d.o.f., Zarzucił, że statystycznie w ciągu jednego roku kupował zaledwie 3 samochody. W jego ocenie jest to ilość znikoma i nieodbiegająca od przeciętnych realiów, biorąc pod uwagę, że obecnie statystycznie na jednego dorosłego Polaka w wieku produkcyjnym przypada niemalże 1 samochód (wg. danych GUS z 2012 r. w Polsce było ok. 19 mln samochodów). To oznacza, że na rodzinę skarżącego powinny przypadać 2 samochody. Strona uważa, że dopiero po znaczącym przekroczeniu tej liczby można podjąć rozważania o ponadprzeciętnym stanie posiadania w zakresie samochodów, co mogłoby być przejawem ukrytej działalności polegającej na handlu samochodami. Z uwagi na stan kupowanych samochodów, ich cena nabycia była bardzo niska, co skłaniało skarżącego do decyzji o ich zakupie. Skarżący posiadał odpowiednie umiejętności z zakresu mechaniki pojazdów, które pozwalały mu w miarę samodzielnie naprawić uszkodzenia i doprowadzić samochody do stanu używalności. Z uwagi na relatywnie niskie dochody skarżący nie mógł pozwolić sobie na kupno nowych samochodów, dlatego też kupował samochody używane i uszkodzone. Dlatego nie można przyjąć, aby działania strony były podyktowane wyłącznie chęcią zarobku. Skarżący zauważył, że skoro postępowanie dotyczy 2009 r., to organ powinien się skupić wyłącznie na transakcjach samochodami z tego roku. Skarżący zarzucił, że organ pominął fakt zbycia trzech samochodów osobowych, co powinno być uznane za sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) u.p.d.o.f. Natomiast kierowanie się chęcią zysku przy sprzedaży samochodów było zachowaniem zrozumiałym i racjonalnym, w niczym nieodbiegającym od powszechnie przyjętych norm., Zdaniem strony prawidłowością jest cykliczność w zakupie samochodów w celu wymiany ich na lepsze lub nowsze modele. Z samego więc faktu określonej częstotliwości nabycia przez podatnika pojazdów nie można było wyciągnąć wniosku o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej o takim profilu w sytuacji, gdy ilość posiadanych jednocześnie samochodów przez skarżącego była zmienna i jej rozpiętość wahała się między 2 a 8 pojazdów. Nieregularność w zakresie ilościowym transakcji świadczy, zdaniem strony, o braku charakteru zorganizowanego i ciągłego, a dowodzi jedynie przypadkowości i nieregularności. Strona zarzuca, że organ zwracając uwagę na "relatywnie krótki" okres posiadania niektórych pojazdów w porównaniu z okresem "zwyczajowo przyjętym", nie wyjaśnił jednocześnie ile wynosi "zwyczajowy okres", co czyni przywołane rozważania dowolnymi i nieuzasadnionymi. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 5. W skardze na powyższe skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że działania skarżącego polegające na nabyciu, a następnie sprzedaży samochodów stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 8 lit. d) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że organ trafnie skonstatował, iż podejmowane czynności związane z wyszukiwaniem samochodów za granicą, załatwianiem kwestii formalnych przy nabyciu oraz logistycznych, związanych ze sprowadzaniem samochodów z zagranicy, także ich naprawa lub remont, rejestracja oraz uzyskanie przeglądu technicznego, świadczą o zorganizowanej działalności. Co istotne, zakupione samochody były uszkodzone, co skutkowało uzyskaniem niższej ceny, po czym doprowadzano je do dobrego stanu technicznego, pozwalającego na korzystną sprzedaż. Chociaż oczywiście czynności te nie są niczym nadzwyczajnym przy zakupie używanego samochodu, to jednak nie sposób oprzeć się wrażeniu, że zarówno konsekwencja w ich podejmowaniu w stosunku do każdego nabywanego samochodu, a także staranność tych działań miały konkretnie zakreślony cel, jakim było osiągnięcie wymiernego zysku. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że w przedstawionych okolicznościach dochodziło do sprzedaży osobistego majątku podatników, niemającej charakteru działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, iż ponosząc określone nakłady na samochód przeznaczony do prywatnego użytku, zamierza się go używać przez pewien, zazwyczaj nie tak krótki czas, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Trudno uznać, że wszystkie samochody były zakupione na własne potrzeby, tym bardziej, że w poszczególnych okresach skarżący byli właścicielami od dwóch do nawet ośmiu samochodów równocześnie. Sąd zwrócił uwagę, że działania skarżącego miały charakter powtarzalny - na przestrzeni lat 2005 do 2009 doszło do 16 transakcji kupna – sprzedaży aut. Ilość zakupionych samochodów oraz stosunkowo krótki okres czasu, po jakim doszło do ich sprzedaży zaprzeczały osobistemu celowi ich gromadzenia i użytkowania. Wręcz zaświadczały, że motywem działania nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb lecz chęć uzyskania korzyści majątkowej. Także okoliczność, że w niektórych przypadkach pomiędzy zakupem samochodu a jego sprowadzeniem na teren kraju upływał znaczny okres, przeczy zamiarowi używania ich na cele osobiste. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) – przez brak ustosunkowania się sądu I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w złożonej skardze, co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) polegające na błędnej ocenie dowodów i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a także przez zaakcpetowanie braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych w przedmiocie wskazania, który spośród wszystkich posiadanych przez skarżącego i jego rodzinę pojazdów w 2009 r. był wykorzystywany przez nich na prywatny użytek, w świetle przyjętego założenia o profesjonalnym charakterze działalności w handlu samochodami przez skarżącego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży samochodów w 2009 r. uwzględniono wszystkie transakcje, w tym również sprzedaż 2 samochodów, które rodzina skarżącego miała prawo użytkować na prywatne potrzeby; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w prawidłowo ocenianym stanie faktycznym sprzedaż samochodów użytkowanych przez skarżącego powinna być traktowana jako sprzedaż rzeczy używanych w rozumieniu art. 10 ust. 8 lit. d) u.p.d.o.f., a przynajmniej sprzedaż dwóch pojazdów spośród wszystkich, z których rodzina skarżącego miała prawo korzystać na prywatne potrzeby. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a także prawa procesowego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd jako wzorzec sądowej kontroli przepisów prawa materialnego. Jednakże sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jak i ich argumentacja wskazują, że są one wynikiem błędnego przekonania autora skargi kasacyjnej, iż w ustalonym stanie faktycznym i - co godzi się podkreślić niezakwestionowanym przez stronę na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i sądowego - nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Należy zatem na wstępie podkreślić, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to - działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, - polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, - polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej są jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ocenie NSA, w tak ustalonym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one - wbrew argumentacji strony - skalę "wykorzystywania przez nich na prywatny użytek" zakupionych samochodów. Działalność skarżącego w zakresie handlu pojazdami odbywała się regularnie w okresie od 2005 r. do 2009 r., w których nabył 17 samochodów, w tym 16 poza granicami kraju, które następnie po ich wyremontowaniu sprzedawał: w latach 2006-2007 sprzedał 4 samochody, w 2008 r. sprzedał 3 samochody, w 2009 r. sprzedał 6 samochodów, w 2010 r. sprzedał 2 samochody i w 2011 r. sprzedał 1 samochód. Od momentu zarejestrowania samochodów przez stronę do czasu ich dalszej odsprzedaży upływało od 1 do 13 miesięcy, natomiast dwa spośród zakupionych w 2008 r., co do których brak jest dowodów zarejestrowania ich przez podatnika przed sprzedażą, zostały sprowadzone do kraju: pierwszy - 1,5 miesiąca przed sprzedażą, a drugi - 9 dni przed sprzedażą. Co więcej, 5 samochodów spośród wskazanych w tabeli 8 samochodów zostało sprowadzonych do Polski z opóźnieniem czasowym od 1-9 miesięcy i następnie po ich sprowadzeniu do Polski, po okresie 1-6 miesięcy zostały sprzedane. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., na który to wskazał autor skargi kasacyjnej, iż powinien on mieć w sprawie zastosowanie o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży samochodów doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy jako używanych. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie dominuje też pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por.m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12, publ. CBOIS). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. To oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza. 9. W szczególności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu z punktu widzenia treści art. 122, czy też 187 § 1 i art. 191 ord. pod. nie można odmówić cechy zupełności. Powyższe przesądza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 120 oraz 121 ord. pod. 10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.