I SA/Wr 2334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 16.035,00zł. T. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" T. B., m.in. w zakresie sprzedaży towarów handlowych, usług lotto, pośrednictwa finansowego oraz usług kafejki internetowej, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ponadto przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że oprócz tej działalności podatnik prowadził w 2009r. również działalność w zakresie handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy, której nie zgłosił do opodatkowania i uzyskiwanych z niej przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ ustalił, że w zakresie sprzedaży towarów handlowych, usług lotto, pośrednictwa finansowego oraz usług kafejki internetowej podatnik uzyskał przychód w kwocie 51 055,75 i poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 49 319,04 zł,. Ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżył przychody (wartość sprzedaży) o kwotę 589,57 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 103,19zł. W zakresie handlu samochodami podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży w kwocie 205 691,75zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 104 043,79 zł. Organ ustalił również, że Podatnik w latach 2005-2009 nabył 17 samochodów, w tym 16 poza granicami kraju, które następnie po ich wyremontowaniu sprzedawał: w latach 2006-2007 sprzedał 4 samochody, w 2008 r. sprzedał 3 samochody, w 2009 r. sprzedał 6 samochodów, w 2010 r. sprzedał 2 samochody i w 2011 r. sprzedał 1 samochód. Organ I instancji stwierdził, że działania podatnika polegające na sprowadzaniu samochodów z zagranicy, następnie ich naprawie i sprzedaży miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane z tej działalności przychody stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził ponadto, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób wadliwy i nierzetelnie, a więc z naruszeniem § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał więc prowadzonej księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu, zarówno w części dotyczącej przychodów, jak i wydatków. Z uwagi jednak na brak możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował w inny sposób, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodu, jak również przychody ze sprzedaży dwóch samochodów ustalił na podstawie zapisów w powadzonej księdze oraz zebranych w toku postępowania dowodów. Koszty uzyskania przychodu, jak również przychody ze sprzedaży dwóch samochodów organ ustalił na podstawie zapisów w powadzonej księdze oraz zebranych w toku postępowania dowodów. Łączny przychód podatnika z działalności gospodarczej ustalono na kwotę 256 0747,50 zł. Łączne koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na kwotę 153 362,83 zł. Łączny dochód podatnika z działalności gospodarczej ustalono zatem na kwotę 103 384,67 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość zobowiązania podatkowego T. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 16 035,00 . W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że działania skarżącego polegające na nabyciu i sprzedaży samochodów stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak dostatecznej wnikliwości, zdezawuowaniu oświadczeń skarżącego w zakresie użytkowania przedmiotowych samochodów na własny użytek, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz nie wyjaśnienie istoty sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistych kosztów poniesionych przez skarżącego na naprawę i transport zakupionych samochodów osobowych, art. 24 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania i w konsekwencji jej zawyżenie w odniesieniu do samochodu "B" nr rej. [...], art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku rozstrzygnięcia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji o wysokości odsetek za zwłokę. Strona zarzuciła, że decyzja organu I instancji dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za 2009r., zaś organ uzasadniając podjętą decyzją odwołał się w wielu fragmentach do zachowań strony podejmowanych na przestrzeni 5 lat (2005 - 2009 włącznie), Mimo więc, iż w 2009r. skarżący sprzedał jedynie 3 samochody, to dla uzasadnienia hipotezy o zawodowym charakterze tych transakcji organ przywołuje fakt kupna przez skarżącego 17 samochodów, mimo, iż transakcje te miały miejsce na przestrzeni 5 lat. Skarżący zarzucił, że statystycznie w ciągu jednego roku kupował zaledwie 3 samochody. W jego ocenie jest to ilość znikoma i nieodbiegająca od przeciętnych realiów, biorąc pod uwagę fakt, iż obecnie statystycznie na jednego dorosłego Polaka w wieku produkcyjnym przypada niemalże 1 samochód (wg. danych GUS z 2012 w Polsce było ok. 19 mln samochodów), co oznacza, że na rodzinę strony powinny przypadać 2 samochody. Strona uważa, że dopiero po znaczącym przekroczeniu tej liczby można podjąć rozważania o ponadprzeciętnym stanie posiadania w zakresie samochodów, co mogłoby być przejawem ukrytej działalności polegającej na handlu samochodami. Z uwagi na stan kupowanych samochodów ich cena nabycia była bardzo niska, co skłaniało podatnika do decyzji o ich zakupie. Podatnik posiadał odpowiednie umiejętności z zakresu mechaniki pojazdów, które pozwalały mu w miarę samodzielnie naprawić uszkodzenia i doprowadzić samochody do stanu używalności. Z uwagi na relatywnie niskie dochody skarżący nie mógł pozwolić sobie na kupno nowych samochodów, dlatego też kupował samochody używane i uszkodzone. Dlatego nie można przyjąć, aby działania strony były podyktowane wyłącznie chęcią zarobku. Z uwagi na to, że niniejsze postępowanie dotyczy 2009r., organ powinien skupić swoje rozważania wyłącznie na dochodach uzyskanych w 2009r. Ponadto strona zarzucił, że organ pominął naturalną w realiach społecznych zwyczajową pomoc rodziców dla młodych małżeństw, i pominął fakt zbycia w tym okresie trzech samochodów osobowych, co powinno być uznane za sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kierowanie się chęcią zysku przy sprzedaży samochodów było zachowaniem zrozumiałym i racjonalnym, w niczym nieodbiegającym od powszechnie przyjętych norm., Zdaniem strony prawidłowością jest cykliczność w zakupie samochodów w celu wymiany ich na lepsze lub nowsze modele. Z samego więc faktu określonej częstotliwości nabycia przez podatnika pojazdów nie można było wyciągnąć wniosku o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej o takim profilu w sytuacji, gdy ilość posiadanych jednocześnie samochodów przez skarżącego była zmienna i jej rozpiętość wahała się między 2 a 8 pojazdów. Nieregularność w zakresie ilościowym transakcji świadczy, zdaniem strony, o braku charakteru zorganizowanego i ciągłego, a dowodzi jedynie przypadkowości i nieregularności. Strona zarzuca, że organ zwracając uwagę na "relatywnie krótki" okres posiadania niektórych pojazdów w porównaniu z okresem zwyczajowo przyjętym, nie wyjaśnił jednocześnie ile wynosi "zwyczajowy okres", co czyni przywołane rozważania dowolnymi i nieuzasadnionymi. Strona twierdziła też, że jeden z samochodów – "C" [...]- brał udział w kolizji i użytkowanie tego pojazdu przez skarżących było niezależne od ich woli. Ponadto w tabelach obrazujących transakcje sprzedaży samochodów ujęto także "D" [...], użytkowany przez skarżących ponad 2 lata, który został sprzedany ze stratą. Również sprzedaż samochodu "B" nr rej. [...], użytkowanego przez stronę przez okres ponad 20 miesięcy, nie stanowiła sprzedaży towaru, lecz sprzedaż rzeczy używanej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, który pozbawił ich "prawa od użytkowania" nawet jednego samochodu na użytek osobisty i każdą dokonaną transakcję. Ponadto strona kwestionowała również wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji i zarzucała, że organ I instancji ustalając koszty uzyskania przychodów nie uwzględnił faktu, iż na wszystkie samochody sprzedane w 2009r. podatnik poniósł znaczne nakłady. Mimo, iż organ sam stwierdził, że podatnik zmuszony był ponosić koszty napraw samochodów, to jednak zaniechał jakiejkolwiek próby oszacowania poniesionych kosztów, przyjmując, że koszty tych napraw skarżący uwzględniał w cenie sprzedaży. Z uwagi na znaczny upływ czasu od chwili sprzedaży (ponad 5 lat) podatnik nie dysponuje już dowodami, w tym dokumentami i rachunkami, potwierdzającymi wysokość poniesionych kosztów. Sprzedaż samochodów była działalnością okazjonalną, a skarżący traktował ją jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako pozarolniczą działalność gospodarczą i dlatego uważał, iż nie jest zobowiązany przechowywać pełnej dokumentacji związanej z tymi transakcjami. Podatnik zarzucił też błędne ustalenia organu w zakresie poniesionych kosztów transportu samochodów z Niemiec do Polski. W odpowiedzi na zapytanie organu właściciel przedsiębiorstwa "E" stwierdził, że nie posiada faktur wystawionych na rzecz skarżącego w związku ze świadczonymi usługami transportowymi. Zdaniem odwołujących się nie mógł on ich posiadać, gdyż podatnik nie był wówczas płatnikiem podatku VAT, dlatego też otrzymywał od "E" wyłącznie paragony fiskalne lub pokwitowania. Ponadto transport samochodów z terytorium Niemiec (B.) wiązał się ze znacznymi kosztami, których wysokości organ I instancji nie próbował nawet oszacować. Strona kwestionowała również sposób ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż przyjęta wartość sprzedaży dwóch samochodów "F" [...] w kwocie 52.000,00zł oraz "G" [...] w kwocie 85.000,00zł jest kilkukrotnie wyższa od wartości nabycia tych samochodów przez skarżącego. Tak wysoka rentowność analizowanego rodzaju działalności jest zjawiskiem niespotykanym, a zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Skoro organ I instancji przyjął wartość sprzedaży na poziomie niemal 10-krotnie większym aniżeli wartość nabycia, powinien był ustalić, czy wartość nabycia odpowiada rzeczywistej wartości pojazdu. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, wystąpił do Starostwa Powiatowego we W. Wydziału Komunikacji o przesłanie umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego "B" o numerze rej. [...]. Z uzyskanej umowy wynika, że Podatnik i W. B. zawarli w dniu 7.03.2008r. umowę kupna-sprzedaży tego samochodu, zgodnie z którą sprzedali ten samochód P. F. za kwotę 77.500,00zł. Dodatkowo organ odwoławczy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie zasad korzystania z lawet wypożyczanych od firmy "E" s.c. oraz wskazania innych firm, z usług których korzystał przy sprowadzaniu samochodów z zagranicy. W piśmie z dnia 13.08.2014r. podatnik powtórzył swoje wyjaśnienia składane w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji, iż współpraca z firmą "E" s.c. opierała się na ustnych umowach, przedmiotem których było wypożyczanie lawety do transportu pojazdów. Koszt wypożyczenia wynosił 80-100 zł za dobę. Lawety holowane były bądź przy pomocy własnych środków transportu podatnika, bądź też zlecane było holowanie lawety osobom fizycznym, przy wynagrodzeniu około 1,50zł za km. Organ odwoławczy wezwał D. M. i A. M., wspólników "E" s.c. z siedzibą w L. ul. K[...] [...], do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących korzystania przez podatnika w 2008r. i w 2009r. z usług tej firmy. D. M. poinformował, że Podatnik jest mu znany, bowiem wynajmował w jego firmie lawety, jednak nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wypożyczania przez niego lawet. Nie wskazał też w jakim okresie i na jakich zasadach podatnik korzystał z usług. Wyjaśnił też, że za lata 2008-2009 nie posiada żadnej faktury wystawionej na T. B. Dyrektor Izby Skarbowej utrzyma w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przytaczając brzmienie art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że cechami działalności gospodarczej są: charakter zarobkowy tych czynności, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. W sprawie istotnym jest zatem ustalenie czy dokonywane przez podatnika czynności w zakresie obrotu używanymi samochodami były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła ma wypełnienie przesłanek określonych w przepisach prawa definiujących tę działalność. Dla tej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje wola i subiektywne przekonanie podatnika, iż realizuje przychody z innego źródła, jak również bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik nie zgłosił zamiaru wykonywania działalności w tym zakresie. W ocenie organu działalność strony w zakresie obrotu używanymi samochodami osobowymi nie miała charakteru incydentalnego, eliminującego te czynności z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ciągłość prowadzonej działalności świadczy, bowiem o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, a wyeliminować z tego pojęcia należy przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość występuje wtedy, gdy z całokształtu okoliczności wynika zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Podatnik regularnie, w niedługi odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał w latach 2005-2009 zakupu używanych samochodów, a następnie je odsprzedawał. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, iż wobec tego, że sprawa dotyczy 2009r. nie można było działań podatnika rozpatrywać w latach wcześniejszych i późniejszych. Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu zasadnie przeanalizował dłuższy okres prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, co pozwoliło na stwierdzenie, że podatnik tę działalność wykonywał zawodowo (miał odpowiednie wykształcenie i przygotowanie zawodowe) we własnym imieniu, w celach zarobkowych, a także w sposób zorganizowany i ciągły. Mając na uwadze okoliczności występujecie na przełomie kilku lat organ I instancji wskazał na zamiar wykonywania czynności w sposób wielokrotny i powtarzalny. Czynności podejmowane przez podatnika polegały nie tylko na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, ale dodatkowo na wyszukiwaniu swego rodzaju "okazji", naprawach pojazdów i ich eksploatacji, która pozwalała na zachowanie odpowiedniego stanu technicznego pojazdów lub przygotowanie ich do sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że w samym tylko 2009r. podatnik dokonał zakupu za granicą 3 samochodów, sprzedał 6 samochodów i wszystkie argumenty opisane wyżej odnoszą się również do tego roku. Trzy spośród sprzedanych samochodów w 2009r. nabyte zostały w 2009r., dwa w 2008r. i jeden w grudniu 2007r. Natomiast zakupione w 2009r. samochody zostały sprzedane: dwa w 2010r. i jeden w 2011r.. W ocenie organu odwoławczego, od momentu zarejestrowania pojazdów przez stronę na terytorium Polski do czasu ich dalszej odsprzedaży minęło zaledwie od 1 do 13 miesięcy, w dwóch przypadkach 18 i 23 miesiące, natomiast dwa spośród zakupionych w 2008r., co do których brak jest dowodów zarejestrowania przed sprzedażą, zostały sprowadzone do kraju: jeden 1,5 miesiąca przed sprzedażą w 2009r. a drugi 9 dni przed sprzedażą w 2009r. Sześć samochodów spośród wskazanych w tabeli dziewięciu samochodów zostało sprowadzonych do Polski z opóźnieniem czasowym od 1-9 miesięcy i następnie po ich sprowadzeniu do Polski po okresie 1-8 miesięcy zostały sprzedane. Ponadto osiem samochodów zostało sprzedanych z zyskiem i tylko jeden ze stratą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje to na ciągłość działania strony i fakt, że celem było osiąganie korzyści majątkowych ze sprzedaży samochodów, co nie jest powszechną cechą sprzedaży samochodów zakupionych na cele prywatne. Niewątpliwe sprzedaż samochodów wymagała od strony szeregu czynności, chociażby związanych z przywiezieniem samochodów z zagranicy, z rejestracją wskazanych pojazdów, przeprowadzeniem badań technicznych, przeprowadzania napraw, jak również z poszukiwaniem klientów. Nie można zatem powiedzieć, że były to działania sporadyczne i incydentalne. Oceny istnienia celu zarobkowego nie zmienia fakt sprzedaży w 2011r. jednego samochodu ze stratą, gdyż cel zarobkowy nie zawsze i nie w każdej sytuacji musi przybrać postać faktycznie zrealizowanego dochodu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była przez podatnika prowadzona nierzetelnie, co uzasadnia jej odrzucenie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał też, że ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro dane zawarte w ewidencji prowadzonej przez podatnika organy uzupełniły dowodami, które pozwoliły w rezultacie na określenie wartości osiągniętego przez stronę przychodu, należało odstąpić od szacowania przychodu uzyskanego przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut, że organ przyjął przychód ze sprzedaży dwóch samochodów "F" [...] i samochodu "G" [...] na poziomie 10- krotnie wyższym, aniżeli cena ich nabycia. Zarówno cena nabycia tych samochodów, jak ich sprzedaży nie była szacowana przez organ I instancji, który ustalił obie wielkości na podstawie dokumentów źródłowych: nabycia i sprzedaży. Twierdzenie strony, że organ winien zweryfikować cenę nabycia samochodów do wartości odpowiadającej rzeczywistej wartości nabycia pojazdów nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, bowiem nie ma podstaw do wyliczenia innej wartości samochodów, aniżeli wynikające z dokumentów ich zakupu i sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji ustalając przychód strony z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie przeprowadził postępowania i nie wydał decyzji w zakresie należnego podatku VAT. Sam podatnik zgłosił opodatkowanie podatkiem VAT z dniem 1.12.2008r., wobec tego należało przyjąć, iż osiągnięte przychody ze sprzedaży samochodów, zatem sprzedaż samochodów dokonana przez stronę w 2009r., podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji zasadnie pomniejszył przychód. ze sprzedaży samochodów uzyskany w 2009 .r o należny podatek VAT obliczony metodą "w stu" - określoną w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zostały wyliczone na podstawie zapisów w prowadzonej księdze podatkowej uzupełnionej dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania, słusznie więc organ I instancji odstąpił od określenia ich wysokości w drodze oszacowania. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów transportu i naprawy sprowadzonych do Polski samochodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w żaden sposób nie wykazał faktu ich poniesienia. Podkreślił, że skutki materialnoprawne w postaci pomniejszenia przychodów o kwoty wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 22 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Podatnik w toku postępowania, jak i w złożonym odwołaniu twierdził jedynie, że ponosił wydatki związane z transportem samochodów i ich naprawą, jednak na tę okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów. Taka postawa podatnika stanowi próbę przerzucenia na organ podatkowy uprawnień procesowych strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że organy podatkowe wykazały inicjatywę dowodową gromadząc materiały świadczące o uzyskiwanych przychodach oraz ponoszonych przez stronę kosztach uzyskania przychodów. Organy podatkowe uwzględniły również wszystkie opłaty stałe, mimo że podatnik nie przedłożył dowodów ich poniesienia, tj. wydatki na opłaty stałe za wydanie VAT-25, opłatę recyklingową, za rejestrację pojazdów i za badanie techniczne. Organy podjęły też próbę ustalenia kosztów wypożyczenia lawety, zwracając się do firmy wskazanej przez podatnika, tj. "E" s.c., jednakże nie uzyskano takich danych. Podatnik, mimo wezwania organu odwoławczego nie wskazał innych firm, z usług których jak twierdził, korzystał przy sprowadzaniu samochodów do Polski, twierdząc jedynie, że korzystał z usług innych firm na takich samych zasadach jak z usług "E" s.c. W zakresie zakupu części samochodowych i kosztów napraw podatnik także nie przedstawił żadnych dowodów. Strona w odwołaniu ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych i wskazywania, że nie oszacowano wydatków poniesionych na transport i naprawy aut oraz pracy własnej podatnika. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. brak, aniżeli ustalone w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że strona na podstawie art. 53 § 3 i art. 55 Ordynacji podatkowej wina samodzielnie bez wezwania wpłacać odsetki za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Bezzasadny jest więc zarzut dotyczący braku rozstrzygnięcia w decyzji o wysokości odsetek za zwłokę od płatności należnego podatku. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za 2009r. bez orzekania bez orzekania na podstawie art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej o wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych w ciągu roku zaliczek. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy i nie stanowi o wadliwości decyzji. Taka sytuacja jest korzystna dla podatnika, któremu nie wymierzono zobowiązania w płatności odsetek od zaliczek, bowiem ewentualne wydanie takiej decyzji w późniejszym terminie, lecz przed upływem biegu terminu przedawnienia, pozostaje bez wpływu na wysokość orzekanych odsetek według stanu w dniu złożenia zeznania podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że działania T. B. polegające na nabyciu, a następnie sprzedaży samochodów stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art. 10 ust. 8 lit. d p.d.f.; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak wnikliwości w sprawie, odmówieniu wiarygodności oświadczeniom skarżących w zakresie użytkowania przedmiotowych samochodów na własny użytek, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść skarżących wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie wskazania, który spośród wszystkich posiadanych przez skarżących pojazdów w 2008 r. był wykorzystywany przez nich na prywatny użytek. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie przychodów za prawidłowy, co jak się wydaje nie jest kwestionowane także przez autora skargi, który koncentruje swoje uwagi na zarzucie jego niewłaściwej oceny, poprzez przyjęcie, że działalność skarżącego miała charakter działalności gospodarczej. Sporna jest natomiast wysokości poniesionych kosztów, w tym związanych z transportem zakupionych samochodów. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez skarżącego w 2009 r. aktywność, polegająca na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, która to okoliczność pozostaje bezsporna, spełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ażeby dokonać prawidłowej subsumcji przyjętego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego niezbędnym jest przypomnienie jej treści, co pozwoli na skontrolowanie procesu rozumowania organu podatkowego. Odnosząc się do tego zagadnienia, odwołać należy się w pierwszej kolejności do brzmienia art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., w myśl którego pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy stanowi m. in. działalność zarobkowa w zakresie handlu, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest właśnie pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd zauważa przy tym, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych rozpoznawanego przypadku, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Wykładnia art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 16.10.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 331/13). Jest to pogląd podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę. Zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości) – vide: wyrok WSA w Poznaniu 20.02.2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12 . W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przyjętych realiach sprawy aktywność gospodarcza skarżących w pełni odpowiadała kryteriom uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny stanowiska organu co do twierdzeń odnoszonych do poszczególnych elementów składających się na definicję działalności gospodarczej, należy uznać, że z poczynionych ustaleń i zgromadzonych dowodów i ich kompletności wynika niezbicie, iż w działaniu organów nie sposób doszukać się uchybień przepisom postępowania. W ocenie Sądu zarobkowy charakter transakcji zawieranych przez skarżącego w latach 2005-2009r. nie budził wątpliwości (z wyjątkiem jednej), bowiem przyniosła ona wymierny zysk, co zostało przedstawione na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanym roku skarżący ze sprzedaży samochodów uzyskał przychód w wysokości 101 647,96 złotych Analizując działania skarżącego organ trafnie skonstatował, że podejmowane czynności związane z wyszukiwaniem samochodów za granicą, załatwianiem kwestii formalnych przy nabyciu oraz logistycznych, związanych ze sprowadzaniem samochodów z zagranicy, także ich naprawa lub remont, rejestracja oraz uzyskanie przeglądu technicznego, świadczą o zorganizowanej działalności. Co istotne, zakupione samochody były uszkodzone, co skutkowało uzyskaniem niższej ceny, po czym doprowadzano je do dobrego stanu technicznego, pozwalającego na korzystną sprzedaż. I choć oczywiście czynności te nie są niczym nadzwyczajnym przy zakupie używanego samochodu, to jednak nie sposób oprzeć się wrażeniu, że zarówno konsekwencja w ich podejmowaniu w stosunku do każdego nabywanego samochodu, a także staranność tych działań miały konkretnie zakreślony cel, jakim było osiągnięcie wymiernego zysku. Sąd nie podziela stanowiska skarżących, iż w przedstawionych okolicznościach dochodziło do sprzedaży osobistego majątku podatników, niemającej charakteru działalności gospodarczej. Zasady doświadczenia życiowego pokazują, że ponosząc określone nakłady na samochód przeznaczony do prywatnego użytku, zamierza się go używać przez pewien, zazwyczaj nie tak krótki czas, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Trudno uznać, że wszystkie były zakupione na własne potrzeby, tym bardziej, że w poszczególnych okresach skarżący byli właścicielami od dwóch do nawet ośmiu samochodów równocześnie. Działania te miały także charakter powtarzalny, albowiem organy wykazały, że na przestrzeni lat 2005 do 2009 doszło do 16 transakcji kupna – sprzedaży aut. Ilość zakupionych samochodów oraz stosunkowo krótki okres czasu, po jakim doszło do ich sprzedaży, zaprzecza osobistemu celowi ich gromadzenia i użytkowania. Wręcz przeciwnie zaświadcza to, iż motywem działania nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb lecz chęć uzyskania korzyści majątkowej. Także okoliczność, że w niektórych przypadkach pomiędzy zakupem samochodu a jego sprowadzeniem na teren kraju upływał znaczny okres, przeczy zamiarowi używania ich na cele osobiste. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nabywanie kolejnych pojazdów oraz ich czasowe używanie (od kilku do kilkunastu miesięcy) dla celów prywatnych było wpisane w charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, polegającej na sprowadzaniu z zagranicy atrakcyjnych na rodzimym rynku samochodów, z różnych przyczyn oferowanych w okazyjnych cenach, a następnie dokonywanie ich napraw, czy też remontów celem zwiększenia ich wartości przy sprzedaży. W tych okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że użytkowanie posiadanych pojazdów dla celów prywatnych następowało jedynie na marginesie prowadzonej działalności. Wykorzystywane były przez skarżących niejako przy okazji ich zakupu. Sąd stwierdza, iż słusznie organy podatkowe uznały, że zakup pojazdów był czynnością zamierzoną, podobnie jak ich sprzedaż w bliskiej perspektywie czasowej. Konstatacja to prowadzi zatem to do wniosku, że skarżący zajmował się zorganizowaną działalnością handlową wykonywaną w sposób ciągły. Działalność ta miała miejsce już w 2005 r. Organ odwoławczy słusznie więc wywiódł, że podejmowane przez skarżącego czynności dotyczące kupna i sprzedaży pojazdów świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, w świetle powołanych przepisów definiujących taką działalność. Oceny tej nie zmienia zarzut skargi, iż dochodziło do zbywania aut po upływie pół roku od daty zakupu, co wyklucza uznanie takiego źródła dochodu za podlegający opodatkowaniu. Jest rzeczą oczywistą, że przy ogromnej podaży samochodów używanych na rynku wtórnym występują trudności w ich zbyciu. Zaakceptowanie poglądu skarżącego skutkowałoby możliwością unikania opodatkowania działalności gospodarczej, której obrót samochodami następowałby po upływie 6 miesięcy od ich nabycia. Czym innym jest incydentalna sprzedaż samochodu, a czym innym zorganizowany jej charakter o określonym porządku działania oparty na powtarzaniu tego samego rodzaju czynności z założeniem przynoszenia zysków. Taki charakter działania skarżących trafnie wykazały organy podatkowe. Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży w 2009 r. sześciu pojazdów - przy jednoczesnym zakupie 3 aut trzech pojazdów podlegały opodatkowaniu, mimo, że skarżący nie ujawnił organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Powyższe determinowało konieczność określenia prawidłowej wysokości należnego podatku za 2007 r. przy przyjęciu ,że dochód podlegający opodatkowaniu winien być traktowany jako znajdujący źródło w regulacji art. 10 ust 1 pkt. 3 updof. Prawidłowe było również opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W tym zakresie organy wykazały należną inicjatywę wielokrotnie wzywając skarżących do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących poniesionych wydatków związanych z samochodami będącymi przedmiotem obrotu w 2008 r. ponad te, którymi już dysponowano. W świetle powyższego za całkowicie bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W działaniach organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione i, szeroko uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie zarzucać, że organy pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do zasady na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Skarżący nie tylko nie oferował w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłuje obarczyć organ w sytuacji, gdy tylko podatnik mógłby posiadać stosowną dokumentację. Pisma procesowe Skarżących nie stanowią natomiast dowodu w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Zawierają one jedynie ich stanowisko w tej sprawie. Natomiast organy z własnej inicjatywy poszukiwały dowodów na potwierdzenie wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów zwracając się do wskazanego przez skarżącego kontrahenta. Dowodów takich nie udało się jednak uzyskać. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Należy bowiem przedstawić takie środki dowodowe, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od dokonanej przez Skarżących nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.