I FSK 1780/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., obecna nazwa J. Spółka z o.o. w likwidacji (dalej jako: "Spółka" "KPP") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w decyzji z 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. Spółka komandytowa (dale jako: "KSK") albowiem transakcje udokumentowane tymi fakturami nie podlegały opodatkowaniu. Tym samym strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). 3. Po rozpoznaniu odwołania wskazaną powyżej decyzją z 14 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury nie dokumentowały usług doradczych bowiem R. K. będący Prezesem K. Sp. z o.o. oraz w 99% właścicielem KSK musiałby sam sobie doradzać. Spółka jako podmiot nie może doradzać, musi to robić dana osoba, w tym przypadku R. K., który miał taką samą wiedzę jako Prezes KPP i właściciel KSK. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że była ona nieuzasadniona. Według Sądu, mając na uwadze charakter usług niematerialnych ujętych w zakwestionowanych fakturach oraz rolę zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do uprawnień którego organu należy także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych, czego dotyczyły dodatkowe umowy i usługi opisane w fakturach prawidłowo zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi fakturami. Działalność taka nie mogła być uznana za samodzielną działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Umowa z 1 marca 2007 r. zawarta pomiędzy KPP a KSK, mimo swojej nazwy "Umowa o świadczenie usług doradczych pomiędzy K. sp.k a K. sp. z o.o." de facto stanowiła kontrakt menadżerski, a jej przedmiotem były usługi zarządcze. Jako członek zarządu - menadżer działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosiła odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działał w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Zatem wobec regulacji art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u., zasadne było stanowisko organów, że sporne faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 5. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, żądając uchylenia wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów i nie wyjaśnienie podstaw pominięcia odpowiedzi na podniesione przez Spółkę zarzuty w szczególności : nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa zarządu KPP – R. K. oraz zarzutu całkowitego zignorowania faktu, że odmienne potraktowano i zastosowano zupełnie inne kryteria w ocenie sytuacji dwóch członków zarządu, których sytuacja w badanym okresie była dokładnie taka sama; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm; dalej: "O.p.") poprzez pominięcie naruszeń przepisów postępowania, zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji, w postaci nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana R. K. na okoliczność współpracy KPP z KSK i wydanie wyroku w sytuacji, kiedy w trakcie postępowania przed organem I instancji nie zgromadzono całego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. i decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzje te naruszają zasadę równości podatkowej i zasadę praworządności. II. prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie, co skutkowało zakwalifikowaniem przychodów kontrahenta Skarżącej jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście i w związku z tym uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącej ; - art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. 6. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien określić w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także wskazać jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.2. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak odniesienia się przez Sąd do podniesionych w skardze zarzutów tj. braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa zarządu skarżącej oraz zignorowania faktu, że odmiennie potraktowano dwóch członków zarządu, których sytuacja w badanym okresie była taka sama. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie powinno nie tylko zawierać przedstawienie zarzutów zawartych w skardze ale także powinno zawierać ocenę tych zarzutów. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w CBOSA). Ta ostatnia sytuacja może również dotyczyć braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zgłoszonych w skardze zarzutów strony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji str. 39 uzasadnienia ocenił zarzut Spółki braku przesłuchania E. K. uznając ten zarzut za niezasadny. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do jej zarzutu nierównego traktowania dwóch członków zarządu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zarzut ten był podniesiony przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego i był oceniony przez organy, na co także zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy. Organy wskazały przy tym na inny charakter usług wykonywanych przez firmę S. Z.. Stwierdziły, że usługi te polegały na realizacji projektów inwestycyjnych. Miały one zdaniem organów odmienny charakter od usług doradczych i zarządczych. W skardze kasacyjnej Spółka z tym stanowiskiem polemizuje, nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. na art. 191 O.p. Za pomocą jedynie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 7.3. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w pominięciu naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu przed organami obu instancji ze względu na nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. K. i poprzez to nie zgromadzenie całego materiału dowodowego. Stawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej nie wskazuje się przy tym ani na naruszenie art. 188 O.p. ani też na naruszenie art. 199 O.p. Mimo, że w postępowaniu podatkowym obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego spoczywa zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. na organach to jednak strona może też występować z inicjatywą dowodową. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może też stosownie do treści art. 199 O.p. przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Stawiając zarzut braku przesłuchania R. K. – Prezesa zarządu Spółki należało więc wskazać przede wszystkim na naruszenie art. 188 i art. 199 O.p. szczególnie w sytuacji, gdy organy przyjęły i stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, że R. K. w toku postępowania wielokrotnie miał możliwość wypowiadania się i z tego korzystał. Dla skutecznego zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego ze względu na nie przesłuchanie Prezesa zarządu Spółki nie jest więc wystarczające wskazywanie jedynie na przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, czy na przepis określający co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Przeprowadzono zarówno dowody z dokumentów jak i dowody osobowe. Uzasadnienie naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów zawiera także polemikę z oceną charakteru czynności wykonywanych przez R. K., a mających wynikać z wystawionych przez KSK faktur i umowy z 1 marca 2007 r. zawartej pomiędzy KPP i KSK. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się jednak przy tym na naruszenie art. 191 O.p. Ten właśnie przepis określa sposób oceny zebranych w sprawie dowodów. Chcąc podważyć ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego należało wskazać na naruszenie tego przepisu. W skardze kasacyjnej nie podważono więc skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 7.4. Z podanych wyżej względów nie może odnieść pozytywnego skutku także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. i art. 32 ust. Konstytucji RP. Z ustaleń nie podważonych w sprawie wynika bowiem, że czynności drugiego członka zarządu, na które wskazuje Spółka nie mieściły się w ramach czynności zarządczych. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady równości podatkowej. 7.5. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawa materialnego podkreślić należy, że wobec nie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny tych zarzutów miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności menadżerskich R. K. w Spółce. Istotna jest zatem ocena, czy czynności te mieściły się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też chodzi o sytuację określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W pkt 9 art. 13 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody między innymi z kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kontrakty menadżerskie mieszczą się więc w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Jednak by można uznać, że nie stanowią one samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., spełnione powinny być przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, dotyczącym wprawdzie bycia podatnikiem przez biegłego sądowego, jednak interpretacja tego przepisu zawarta w tej uchwale ma też odniesienie do innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. 7.5. Kontrakty menadżerskie w spółkach kapitałowych pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 i z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15 ( dostępne w Bazie Internetowej Orzecznictwa Sądów Administracyjnych ). W wyrokach tych wskazano na treść art. 201 § 1 k.s.h. (w myśl którego zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz) oraz na art. 201 § 4 k.s.h. (zgodnie, z którym członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej ) i stwierdzono, że powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Jeżeli dochodzi do wskazania, członek zarządu pełni swoją funkcję za spółkę, a nie jest reprezentantem osoby wskazującej. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. LEX 2014, komentarz do art. 201).W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (vide np. wyroki Sądu Najwyższego z 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372). W pierwszym z tych orzeczeń Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym. Stanowisko takie też jest prezentowane w piśmiennictwie (vide A. Kidyba, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, jak wyżej oraz R. Szczęsny "Zarząd w spółkach kapitałowych, Zakamycze 2004). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (vide poza wskazanymi wyżej wyrokami także wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 Nr 14, poz. 465; S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.). W piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Poglądy wskazane wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. 7.6. Z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że mimo nazwania umowy z 1 marca 2007 r. umową o świadczenie usług doradczych umowa ta była kontraktem menadżerskim, a jej przedmiotem były usługi zarządcze. Jedyną osobą, która z ramienia KSK mogła świadczyć na rzecz Spółki usługi określone umową z 1 marca 2007 r. zawartą pomiędzy KPP a KSK był R. K. ( spółka ta bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników). KPP zobowiązana była udostępnić w związku z tą umową R. K. wszelkie środki w celu prawidłowego świadczenia usług. Uzyskiwane wynagrodzenie odbywało się bez wkładu własnego i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od staranności sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych, to Spółka ponosiła ryzyko prowadzonej przez niego R. K. działalności. Spółkę łączyła z R. K. więź prawna tworząca stosunek prawny w zakresie w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Prawidłowo zatem przyjęto w tej sprawie, że czynności wykonywane przez R. K., na podstawie umowy z 21 marca 2007 r. i objęte zakwestionowanymi fakturami stosownie do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Były zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podstawy do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowania albo jest zwolniona od podatku. Nie doszło zatem ani do błędnej wykładni ani też niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 7.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę należało w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.