III SA/Wa 1879/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1193/15-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio A. Sp. z o.o.), dalej jako Skarżąca, Spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. A. Sp. z o.o. (dalej: "A.") wniosła o odpowiedź na pytanie w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: "Kosmetyki"), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: [...]), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty. Główna działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty: A. Sp. z o.o. (dalej: "A." lub "Spółka"), prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów [...], a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień, A. Sp. z o.o., prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz A. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: "region E."). Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu E. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty. Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że A. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień. W związku z tym, ponieważ obecnie A. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu E. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział A. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów. Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji, w którym A. będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie A. (jednocześnie A. będzie wspólnikiem spółki dzielonej). Niniejszym, w A. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.. dalej: "KSH"), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z A. na A. jako spółkę przejmującą. Część majątku A. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w A. Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. (dalej: "dzień wydzielenia"). Dzień wydzielenia nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r. Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale A.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) A. lub A. A. planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: "Umowa cash poolingu") zawartej pomiędzy: podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a Bank [...] oddział w [...] (dalej: "Bank"). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przystąpienie do Umowy cash poolingu może nastąpić przed, w lub po dniu wydzielenia. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić A. jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy A. oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie cash poolingu jako: "Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie cash poolingu jako: "Pool Balance"). Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku. W ramach Umowy cash poolingu do której przystąpić zamierza A., Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu ("Set Up Form"). Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedną ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu ("Pooled Accounts"), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("Pool Benefit"). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi – A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do A. mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop; również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop (kwalifikowane podmioty powiązane). Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym A.) nie występują (oraz nie będą występować) powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 (również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r" nadanym ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1932, dalej: "ustawa zmieniająca") i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"). W ramach struktury cash poolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie. Bank będzie odpowiedzialny m.in. za: wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe, ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu, wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze, wyliczanie Pool Benefitu, wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto. W ramach struktury cash poolingu, Pool Leader (będący równocześnie jednym z uczestników struktury cash poolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu. Pool Leader będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktury cash poolingu żadnych usług. Pool Leader będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej Umowy cash poolingu za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy A. a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt60 i 61 ustawy o pdop. Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a ustawy opdop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r" nadanym ustawą zmieniającą), wskazać należy, że pomiędzy A. a Pool Leaderem mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne. Rachunki bankowe A. objęte strukturą cash poolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu A. na potrzeby funkcjonowania systemu cash poolingu. Przy czym, A. będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cash poolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu właścicielem, którego będzie Pool Leader. Pool Leader jest uczestnikiem systemu cash poolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cash poolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi. Tym samym, również w odniesieniu do rachunków bankowych Pool Leadera wchodzących w skład systemu cash poolingu. Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w Set Up Form. A. ponadto wskazuje, że Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu. Wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cash poolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem a uczestnikami struktury cash poolingu i będzie wskazana w zawieranej Umowie cash poolingu. A. jest polskim rezydentem podatkowym. W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał: Pool Benefit to środki pieniężne, do których otrzymania od Banku będzie uprawniony Pool Leader w związku z zawartą umową cash poolingu, jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki. Pool Leader będzie uprawniony do otrzymania Pool Benefitu od Banku pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Benefit będzie wypłacany przez Bank na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera. Podmiotem uprawnionym do otrzymania Pool Benefitu będzie wyłącznie Pool Leader, a Pool Benefit będzie stanowił jego wynagrodzenie i definitywne przysporzenie. Pool Leader nie będzie zobowiązany do przekazania Pool Benefitu na rzecz innych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na Skarżącej ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie UPO? Zdaniem Skarżącej, z tytułu odsetek wypłacanych przez A. na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej: "umowa polsko-amerykańska"). Mając na uwadze postanowienia umowy polsko-amerykańskiej zdaniem Skarżącej nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Skarzącą na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową. Skarżąca powołała się na treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p,. Zaznaczyła, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W zakresie ustalenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sytuacji wskazała, że jak wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę z krajami trzecimi, postanowienia tych umów mają zastosowanie do "osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw". Pojęcie "osoba" obejmuje natomiast m.in. osoby fizyczne, zarządców majątku, spółki osoby prawne lub i stowarzyszenia. Skarżąca zwróciła uwagę, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę przewidują, że w ich rozumieniu pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona (innymi słowy są rezydentami podatkowymi tego państwa). Tym samym, w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie mają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których odbiorcy odsetek podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiadają status rezydentów podatkowych tych krajów). Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że zamierza zawrzeć Umowę cash poolingu, na podstawie której będzie zobowiązana do uiszczania odsetek na rzecz Banku, przy czym, Bank jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie w strukturze Bank [...]. Bank [...] jest natomiast narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Skarżąca podniosła, iż jak natomiast wynika z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b umowy polsko-amerykańskiej, "określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu [...] i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych". W ocenie Skarżącej tym samym, pomimo że usługa cash poolingu świadczona będzie przez oddział Bank [...] w Wielkiej Brytanii, to siedzibą Banku dla celów ustalenia właściwej umowy pozostają Stany Zjednoczone Ameryki. Według Skarżącej, pomimo że odsetki związane z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wypłacane będą na rzecz oddziału Banku w Wielkiej Brytanii, to oddział (jako podmiot nieposiadający odrębnej od centrali osobowości prawnej) będzie posiadał w Wielkiej Brytanii jedynie ograniczony obowiązek podatkowy. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej do odsetek które będą wypłacane przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu zastosowanie znajdzie umowa zawarta pomiędzy Polską, a państwem siedziby (rezydencji podatkowej) Banku, tj. umowy polsko-amerykańskiej. Skarżąca ponadto powołała się na treść art. 12 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej. Odnosząc powyższe do przedmiotowego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazała, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegać jednak będą zwrotowi na każde żądanie Banku. Tym samym, również Skarżąca będzie mogła skorzystać z przyznanego jej debetu w rachunku uczestniczącym w strukturze cash poolingu. Wypłata środków z rachunku Skarżącej w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Skarżącą na rzecz Banku będzie zobowiązanie Skarżącej wobec Banku (zobowiązanie powstałe z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku Skarżącej, na którym widniało ujemne saldo). Tym samym, w ocenie Skarżącej, odsetki wypłacane przez Skarżącą w ramach analizowanej Umowy cash poolingu, jako odsetki z tytułu "innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek" wypełniać będą dyspozycję art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej. W konsekwencji, w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, odsetki wypłacane na rzecz Banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w ramach Umowy cash poolingu, na podstawie art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej będą zwolnione od opodatkowania w Polsce. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał na treść art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 5 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa polsko-amerykańska") Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do odsetek, które będą wypłacane w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu zastosowanie znajdzie umowa zawarta pomiędzy Polską, a państwem siedziby (rezydencji podatkowej) Banku, tj. ww. umowa polsko-amerykańska. W konsekwencji, odsetki wypłacane na rzecz Banku będą zwolnione od opodatkowania w Polsce. W opinii organu nie można z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę umowa polsko-amerykańska w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Zatem należy ustalić, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 u.p.d.o.p. należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. W ocenie Organu celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu, sięgnąć należy w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Według organu przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Organ wskazał na brak regulacji prawnych w Polsce w zakresie cash poolingu. Zauważył, iż Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank. jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem cash poolingu jest bank. czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. W ocenie Organu nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego. Organ zwrócił uwagę na rolę Banku w strukturze cash poolingu. Podniósł, iż Umowa cash poolingu jest umową stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. W ramach umowy cash poolingu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w ramach opisanej umowy cash poolingu wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku. Zdaniem Organu należy wyraźnie oddzielić porozumienie cash poolingu od systemu bankowego. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r.. sygn. akt II FSK 2636/11. Organ podkreślił, iż NSA w powyższym wyroku wyraźnie wskazuje na rolę banku, która polega na zarządzaniu środkami uczestników - jak słusznie argumentuje NSA - rola ta "wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy". W ocenie Organu NSA słusznie argumentuje także, że: "bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu". Organ stwierdził, iż Bank zatem działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika i technicznego organizatora struktury cash poolingu. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu. Organ uznał, iż tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zwrócił uwagę, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych w ramach umowy cash poolingu są poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zaznaczył, że pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK. 2033/14, II FSK. 3137/14). gdzie wskazano, że umowa cash poolingu jest to rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami - spółkami - uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Organ podkreślił, iż powyższe zostało także szeroko potwierdzone w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tym samym w ocenie Organu odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, jak również wobec Spółki jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Według Organu wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem. Stwierdził, iż podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p. Organ zauważył, iż Skarżąca podniosła, że tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Organ uznał, iż w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Banku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Podsumowując Organ stwierdził, iż o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko-amerykańskiej. W ocenie Organu przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Zdaniem Organu Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Jednocześnie dodał, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym Pool Leadera), które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Podniosła, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, tj. Organ dokonał naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1,2 i 3, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja" - t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) polegającego na: przyjęciu przez Organ odmiennego zdarzenia przyszłego od zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji - Organ w zaskarżonej interpretacji wykroczył poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę / zniekształcił przedstawione zdarzenie przyszłe negując to, iż "w ramach opisanej umowy cash poolingu wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku", podczas gdy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji Spółka jednoznacznie wskazała, że to tylko Bank będzie pobierał odsetki, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane żadne przepływy pieniężne; nieuprawnionym uzupełnieniu przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego - Organ stwierdzając w interpretacji, że "odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jak również odsetki do zapłaty których będzie zobowiązana, są (...) związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem. Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne podmioty uczestniczące w porozumieniu (...)", samodzielnie uzupełnił i zniekształcił zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku przez Spółkę i tym samym Organ nie zastosował się do zasady nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przedstawienie w interpretacji oceny prawnej stanowiska Spółki w oparciu o zniekształcony opis zdarzenia przyszłego, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji; natomiast, z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby pomiędzy uczestnikami Umowy cash poolingu istniały jakiekolwiek wierzytelności. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę wielokrotnie i jednoznacznie zaznaczono, że opisany system cash poolingu będzie miał charakter wirtualny, bez rzeczywistych transferów oraz bez rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy jego uczestnikami. Niniejszym, ponieważ nie będzie miało miejsce "przekazywanie środków finansowych innemu podmiotowi", "przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami", "udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy" oraz "transfery", to nie może powstać wierzytelność pomiędzy samymi uczestnikami do zapłaty odsetek. W stanie faktycznym interpretacji wprost wskazano, że pomiędzy uczestnikami nie wystąpią transakcje; przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest wymóg, aby osoba której płatne są odsetki (odbiorca odsetek) był rzeczywistym właścicielem tych odsetek (był tzw. beneficial ownerem), podczas gdy art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej nie odnosi się do statusu faktycznego właściciela odsetek (beneficial ownera); 3. niewłaściwej oceny w przedmiocie zastosowania art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko- amerykańskiej poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Banku, ponieważ Bank nie będzie podatnikiem (podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę oraz ponieważ Bank nie będzie ostatecznym właścicielem tych odsetek (w ocenie Organu Bank będzie jedynie pośrednikiem / technicznym organizatorem Umowy cash poolingu); podczas gdy w rzeczywistości Bank będzie właścicielem / ostatecznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z czym wskazane przepisy u.p.d.o.p. i umowy polsko-amerykańskiej powinny znaleźć zastosowanie do niniejszej sprawy. W rezultacie, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku nie powinny podlegać w Polsce obowiązkowi pobrania podatku u źródła, stosownie do art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 umowy polsko- amerykańskiej; niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko- amerykańskiej jest konsekwencją błędów Organu wskazanych w punkcie 1. i 2. powyżej. W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem, z naruszeniem zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, w związku z czym, powinna zostać uchylona w całości. Według Skarżącej Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji stanowiska Spółki, poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji istotnych elementów zdarzenia przyszłego wskazanych przez Spółkę oraz poprzez samodzielne uzupełnienie i zniekształcenie opisu zdarzenia przyszłego, mimo faktu, iż Organ jest związany zdarzeniem przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę. Skarżąca podniosła, iż Organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym jaki Spółka przedstawiła we wniosku (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 Ordynacji). W tym kontekście, zdaniem Skarżącej rozważania Organu o ogólnym rozumieniu klasycznej umowy cash pooling są bezcelowe i nie wnoszą niczego do sprawy. Ponadto, jak wskazał sam Organ, cash pooling nie został uregulowany w polskim prawie, w związku z tym, nie ma czegoś takiego jak klasyczna umowa cash pooling. Z tego powodu, Spółka szczegółowo opisała w stanie faktycznym wniosku o interpretację, jaki kształt ma Umowa cash poolingu. W ocenie Skarżącej Organ, jeśli miał wątpliwości co do określonych elementów stanu faktycznego, powinien zwrócić się do Spółki z prośbą o uzupełnienie stanu faktycznego. Ustalenia wymaga czy Bank posiada status rzeczywistego właściciela odsetek nie w teoretycznym modelu cash poolingu wirtualnego (o ile taki istnieje), ale w modelu cash poolingu szczegółowo opisanym przez Spółkę. Skarżąca zwróciła uwagę, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka planuje przystąpić do Umowy cash poolingu, na podstawie której Bank świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A. Zgodnie z postanowieniami Umowy cash poolingu, wszelkie transfery środków pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami a Bankiem. Ponadto podniosła, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury. Jedyne transakcje, które wystąpią w związku z wykonywaniem Umowy cash poolingu, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym Spółką, a Bankiem. W ocenie Spółki, Organ udzielając odpowiedzi na postawione we Wniosku pytania, negując, że "w ramach opisanej umowy cash poolingu wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku", wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Nadto, Organ w błędny sposób przyjął, że "odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jak również odsetki do zapłaty których będzie zobowiązana, są (...) związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem. Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne podmioty uczestniczące w porozumieniu (...)". W konsekwencji, Organ doszedł do błędnej konkluzji, uznając, że "to po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop". W ocenie Spółki, błędna konkluzja Organu wynika z nieuprawnionego uzupełnienia przez Organ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, poprzez uznanie, że podmiotami uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są poszczególne podmioty uczestniczące w porozumieniu, a nie Bank. Zdaniem Skarżącej Organ samodzielnie uzupełniając, we wskazany wyżej sposób, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, naruszył art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania. Nieuprawnione przyjęcie przez Organ chybionych założeń doprowadziło do błędnej oceny charakteru całej struktury i wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Przyjęcie błędnego założenia, o którym mowa powyżej, może - w ocenie Spółki - wynikać z okoliczności, iż Organ nie dokonał prawidłowej oceny zdarzenia przyszłego, szczegółowo przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Skarżąca zarzuciła, iż Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do przedstawionego we wniosku konkretnego modelu umowy cash poolingu. Swoje rozważania Organ odniósł do wskazanego przez siebie modelu umowy cash poolingu, zniekształcając tym samym zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę. Według Skarżącej Okoliczność, iż stanowisko Organu odnosi się do odmiennego modelu cash poolingu od tego przedstawionego przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, potwierdza również fakt, iż Organ dokonując rozróżnienia pomiędzy systemem cash pooling a systemem bankowym (s. 14-15 skarżonej interpretacji) odwołuje się do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego umów tzw. cash poolingu rzeczywistego. Z tego względu, w ocenie Spółki, powołane przez Organ wyroki nie powinny znaleźć zastosowania w odniesieniu do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, gdyż dotyczą innego rodzaju umów. Podkreśliła, iż z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby pomiędzy uczestnikami Umowy cash poolingu istniały jakiekolwiek wierzytelności. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę wielokrotnie i jednoznacznie zaznaczono, że opisany system cash poolingu będzie miał charakter wirtualny, bez rzeczywistych transferów oraz bez rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy jego uczestnikami. Niniejszym, ponieważ nie będzie miało miejsce "przekazywanie środków finansowych innemu podmiotowi", "przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami", "udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy" oraz "transfery", to nie może powstać wierzytelność pomiędzy uczestnikami do zapłaty odsetek. Zdaniem Skarżącej ponieważ nie występują transfery pieniężne w relacjach pomiędzy uczestnikami (takie transfery mają miejsce tylko w układzie Bank - konkretny uczestnik), trudno uznać, żeby uczestnicy posiadali wobec siebie wzajemne wierzytelności. Podkreśliła, że brak w stanie faktycznym jakiejkolwiek wzmianki o tym, aby Bank przekazywał odsetki pobrane od jednego uczestnika systemu na rzecz drugiego uczestnika systemu. Spółka nie wskazała również w stanie faktycznym, aby Bank dokonywał jakiejkolwiek alokacji odsetek. W oceni Skarżącej błąd Organu co do rozumienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaowocował kolejnymi błędami w zakresie oceny co do zastosowania poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy polsko- amerykańskiej. W ocenie Spółki, Organ przyjmując błędne założenia odnośnie zdarzenia przyszłego, skutkujące naruszeniem art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji, dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej poprzez ich błędną wykładnię. Organ wydając interpretację we wskazanym zakresie naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest wymóg, aby osoba której płatne są odsetki (odbiorca odsetek) był rzeczywistym właścicielem tych odsetek (był tzw. beneficial ownerem), podczas gdy art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej nie odnosi się do statusu faktycznego właściciela odsetek (beneficial ownera). W ocenie Skarżącej Organ w wydanej interpretacji nie odwołuje się wprost do takiego rozumienia art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej, ale z argumentów przez niego przestawionych wynika, że w ocenie Organu jedną z przesłanek odkodowujących znaczenie art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej (w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) jest właśnie status rzeczywistego właściciela odsetek. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., płatności dokonywane na rzecz nierezydentów, m.in. z tytułu odsetek, podlegają obowiązkowi pobrania 20% podatku u źródła - withholding tax (WHT) - chyba, że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej oraz pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p.). Bank jest amerykańskim rezydentem podatkowym (tzn. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich globalnych dochodów w Stanach Zjednoczonych Ameryki). Skarżąca argumentowała, iż bezsporne jest, że zarówno polskie jak i angielskie brzmienie art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej nie stanowi o tym, że dla zastosowania tego przepisu, odbiorca odsetek musi być jego rzeczywistym, faktycznym właścicielem (beneficial ownerem). Innymi słowy, klauzula beneficial owner nie ma zastosowania w Umowie z USA.W ocenie Skarżącej biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej, Organ w ogóle nie powinien brać pod uwagę klauzuli faktycznego właściciela odsetek (beneficial owner). Niniejszym, ponieważ bezsporne jest, że odsetki będą płacone przez Spółkę na rzecz Banku, to w takiej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 umowy polsko- amerykańskiej (w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Powyższe jest powszechnie i jednolicie podzielane w orzecznictwie sądowym: Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na powyższe przepisy oraz fakt, że odsetki będą płacone przez Spółkę na rzecz Banku, oczywistym jest, że nie powinny one podlegać w Polsce podatkowi u źródła, a analizy Organu odnośnie statusu Banku, jako podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, są bezpodstawne. Zdaniem Spółki, Organ dokonał niewłaściwej oceny w przedmiocie zastosowania art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko- amerykańskiej poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Banku, ponieważ Bank nie będzie podatnikiem (podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę oraz ponieważ Bank nie będzie ostatecznym właścicielem tych odsetek (w ocenie Organu Bank będzie jedynie pośrednikiem/technicznym organizatorem Umowy cash poolingu). Skarżąca podniosła, iż w rzeczywistości Bank będzie właścicielem / ostatecznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z czym wskazane przepisy u.p.d.o.p. i umowy polsko- amerykańskiej powinny znaleźć zastosowanie do niniejszej sprawy. W rezultacie, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku nie powinny podlegać w Polsce obowiązkowi pobrania podatku u źródła, stosownie do art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 umowy polsko- amerykańskiej. Niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko- amerykańskiej jest konsekwencją błędów Organu wskazanych w punktach powyżej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Część zarzutów skargi w ocenie Sądu była słuszna, dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić. 1. Organ swoją argumentację oparł na stwierdzeniu, że to spółki uczestniczące w porozumieniu uzyskują przychód z tytułu odsetek od innych spółek. Organ w interpretacji stanął na stanowisku, że bank w ogóle nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego organ nie miał podstaw do wysnucia takiego wniosku. W istocie zaś na tej konstatacji organ oparł swoje stanowisko, dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego powodu, że organ zmodyfikował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i ocenę prawną odniósł właśnie do tego zmodyfikowanego opisu. Skarżąca podała we wniosku, że "wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku", Organ natomiast stoi na stanowisku, że Skarżąca w ogóle nie jest wobec Banku zobowiązana ("wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem"). Zanegowanie istnienia zobowiązania Skarżącej wobec Banku przeczy treści podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Opis podany przez Skarżącą natomiast jest taki, że wypłaty nastąpią na rzecz podmiotu amerykańskiego. W ocenie Sądu Organ zbyt swobodnie potraktował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, mimo że opisem tym jest związany. Organ stwierdził: "(...) odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem." W ocenie Sądu właśnie to zawarte w interpretacji stwierdzenie, że wierzytelność nie istnieje między Spółką a Bankiem, stanowi wyjście poza opis zdarzenia zaprezentowany przez wniosku. We wniosku Skarżąca podała bowiem, że pomiędzy Spółka będzie zobowiązana wobec Banku z tytułu odsetek. 2. We wniosku Skarżąca podała, że "Bank będzie odpowiedzialny m.in. za: (...) ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu, wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze". Skarżąca nie dostarczyła organowi umowy, lecz przedstawiła jej postanowienia. Skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że między nią a Bankiem istnieje wierzytelność o wypłatę odsetek, to nie jest rzeczą Organu stanowisko to kwestionować, tylko się do niego ustosunkować. Organ ma dokonać interpretacji przepisów odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku. To wnioskodawca ponosi ryzyko, że treść zawartej przez niego umowy może kiedyś zostać przez organ podatkowy w konkretnej sprawie oceniona inaczej. Dzisiaj wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawia opis, i ten opis jest dla organu wiążący. Jeśli organ jest zdania, że Skarżąca będzie uzyskiwać od innych spółek przychód z tytułu odsetek, to swojego stanowiska nie może uzasadniać twierdząc, że stan faktyczny jest inny niż Skarżąca przedstawiła, a na tym w istocie argumentacja organu się opiera, to jest jej punkt wyjścia. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny taki, jaki przedstawiła – i ponosi związane z tym ryzyko. Skoro Skarżąca twierdzi, że pomiędzy nią a innymi spółkami nie będą istniały wierzytelności – to organ nie jest uprawniony twierdzić, że będą – zwłaszcza, że jest pytany o swoją relację z bankiem, a nie o ewentualnie inne kwestie związane z umową. Organ nie może opierać argumentacji na założeniach sprzecznych z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku. Organ nie może przesądzać, że pomiędzy spółkami istnieje wierzytelność, podczas gdy we wniosku wnioskodawca twierdzi i wskazuje, że w świetle umowy jej nie ma. Organ przecież w interpretacji nie ma dokonać wykładni postanowień umowy, tylko odpowiedzieć na pytanie zadane w oparciu o wykładnię umowy, którą wnioskodawca wziął na swoje barki, a ryzyko – na siebie. Ta wykładnia to element przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Organ pisze, że Spółka powinna ustalić osobę podatnika – mając na myśli to, że powinna każdorazowo zidentyfikować podmiot (i państwo jego rezydencji), który uzyska przychód z tych środków, które zapłaci ona do rąk banku. Nawet gdyby Bank miał być - jak organ twierdzi – tylko pośrednikiem, to powstaje pytanie, w jaki sposób Skarżąca – w realiach przedstawionego przez nią we wniosku opisu – miałaby ustalić, jaka konkretnie kwota z każdorazowo przez nią wpłaconych na rzecz Banku odsetek komu zostanie przez Bank wypłacona, i czy rzeczywiście zostanie zapłacona, tj. czy bank wywiąże się z umowy wobec innej spółki będącej stroną porozumienia. Organ w interpretacji powołuje się na to, że "tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek". I w kolejnym zdaniu: "Zatem Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek". W ocenie Sądu tu nie ma logicznego wynikania. Nikt nie kwestionuje, że poszczególne spółki uzyskują przychód z odsetek, i nie to jest przedmiotem interpretacji. Rzecz cała w tym, od kogo ten przychód uzyskują, choć i to nawet nie jest przedmiotem interpretacji. Przedmiotem interpretacji miała być relacja między Skarżącą a Bankiem. W odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie organ powinien napisać, jakie są konsekwencje wypłacania odsetek Bankowi przez Skarżącą – bo we wniosku Skarżąca wyraźnie podaje, że będzie odsetki wypłacać Bankowi. To, że poszczególne spółki (czego nikt nie kwestionuje) uzyskują tytuł prawny do odsetek, nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie, od kogo uzyskują odsetki. Zdaniem Skarżącej – od Banku, zdaniem organu – od innych spółek. Jest to kwestia kluczowa, a organ w ocenie Sądu powinien poruszać się w granicach wyznaczonych treścią wniosku. Na przedostatniej stronie interpretacji znalazło się stwierdzenie: "tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w sytuacji, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek." W ocenie Sądu to wnioskowanie nie uzasadnia stanowiska, które organ prezentuje, a które sprowadza się do ustalenia, że bank nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek, a tylko pośredniczy w uzyskiwaniu przychodu pomiędzy spółkami należącymi do porozumienia. organ nie wskazuje, dlaczego – jego zdaniem – rola banku ma być zredukowana do funkcji (jak pisze) "pośrednika", a nie jest ona taka, że bank przychód uzyskuje, a następnie dokonuje przysporzeń na rzecz spółek uprawnionych do odsetek. Taki właśnie scenariusz przedstawiła we wniosku Skarżąca, a organ – w ocenie Sądu – wydał interpretację w stosunku do zmodyfikowanej przez siebie relacji prawnej. Reasumując: we wniosku zadano pytanie: "Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez A. (tj. wnioskodawcę, Skarżącą) na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na A. ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie UPO?" Wnioskodawca zatem twierdzi, że dokona wypłat na rzecz banku. Po pierwsze, Organ w ocenie Sądu nie może twierdzić, że Skarżąca nie dokona wypłat na rzecz banku – skoro ona sama twierdzi, że dokona. Okoliczności podane we wniosku wiążą organ. Po drugie, skoro we wniosku Skarżąca podała, że "wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi", to wbrew opisowi Skarżącej organ nie może twierdzić, że będzie inaczej. Organ powinien był się odnieść do tego, co Wnioskodawca podał, a to, komu należne są odsetki, Wnioskodawca podał we wniosku jako element opisu zdarzenia przyszłego. Organ nie mógł zmienić stanu faktycznego. Po trzecie, Organ w gruncie rzeczy wydał interpretację odnoszącą się do tego, o co go nie pytano: dostrzegł – ponad treść wniosku – inny jeszcze stosunek prawny, o który Wnioskodawca nie pytał, a mianowicie relację między Skarżącą a innymi spółkami – stronami porozumienia. Wnioskodawca pytał o swoją relację z Bankiem. I na to pytanie uzyskał odpowiedź (negującą jej stanowisko) – ale argumentacja odnosi się nie do tego, o co Skarżąca pytała (jej relacji z Bankiem), tylko do czegoś innego (relacji z pozostałymi spółkami). Skarżąca uzyskała w gruncie rzeczy interpretację odnoszącą się do kwestii, o które nie pytała. Nie wyjaśniono natomiast, dlaczego zdaniem Organu jest Ona w błędzie co do tego, o co pytała. Po czwarte, z interpretacji nie wynikająą powody tego, dla których zdaniem organu dokonując wypłaty na rzecz Banku Skarżąca nie powinna stosować umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Argumentacja dotyczy tego, dlaczego dokonując wypłat należnych innym Spółkom (o czym Skarżąca nie pisała i z czym się nie zgadza), powinna ona ustalać ich rezydencję itd. Nie wskazano jednak, dlaczego organ uważa, że wypłaty, których Skarżąca – jak sama pisze we wniosku - zamierza dokonać na rzecz Banku, zdaniem organu nie będą wypłatami na rzecz Banku, a jeśli są wypłatami na rzecz amerykańskiego Banku – to dlaczego umowa polsko-amerykańska nie znajduje zastosowania. Organ twierdzi, że odsetki będą przychodami innych Spółek – ale w ocenie Sądu to jeszcze nie wyjaśnia, dlaczego – zanim z Banku trafią do tych innych spółek - przedtem nie będą przychodami Banku? Skarżąca podała we wniosku, że "wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku", Organ natomiast stoi na stanowisku, że Skarżąca w ogóle nie jest wobec Banku zobowiązana ("wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem"). Zanegowanie istnienia zobowiązania Skarżącej wobec Banku przeczy treści podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny podany przez Skarżącą natomiast jest taki, że wypłaty nastąpią na rzecz podmiotu amerykańskiego. Po piąte, bez odpowiedzi w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego pozostaje pytanie, dlaczego w relacji rzeczywistych (jak wynika z wniosku, a wniosek zakreśla granice, w jakich organ może się poruszać) wypłat między Skarżącą a Bankiem, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a USA nie ma znaleźć zastosowania. Organ nie dokonał wykładni przepisów umowy w kontekście relacji Skarżąca – Bank, wskazał jedynie, że skoro odsetki nie stanowią przychodu amerykańskiego banku, to pozostają poza zakresem umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jako podatników podatku dochodowego organ wskazał spółki, należące do porozumienia cash-poolingowego, nie zaś Bank. Z tych powodów, ze względu na naruszenie art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić. Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie ustosunkowując się do wniosku Organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku. Po wyeliminowaniu opisanych wyżej uchybień proceduralnych Organ ponownie odniesie się do zagadnienia materialnoprawnego będącego przedmiotem zadanego pytania. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a.