I SA/Ol 302/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 oraz odmowy określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w G., uchyliło decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 i w tym zakresie umorzyło postępowanie podatkowe, a ponadto utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za lata 2002 – 2005. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 24 marca 2006 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 130.726,30 zł za lata 2002- 2005 oraz o kompensatę tej nadpłaty z niedopłatą tego podatku za rok 2001 w kwocie 12.627,60 zł, wskazując w uzasadnieniu wniosku na błędne zakwalifikowanie urządzeń energetycznych jako budowli. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu "[...]", a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia oględzin obiektów oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wydał decyzję z dnia "[...]", którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2005. Decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy uchylił powyższe rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w tym zakresie. Następnie decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2003. Organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" decyzję tę uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie. Również wydane w wyniku ponownego postępowania kolejne decyzje organu I instancji z dnia "[...]"zostały uchylone przez organ II instancji w dniach "[...]". Stanowiącą aktualnie przedmiot sądowej kontroli decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości: za 2002 r. w wysokości 223.752 zł, za 2003 r. w wysokości 223.978 zł, za 2004 r. w wysokości 228.286 zł oraz za 2005 r. w wysokości 235.063 zł, a ponadto odmówił określenia nadpłaty podatku za lata 2002 – 2005. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia przyjął oparte na opinii powołanej w sprawie biegłej L.D. oraz oględzinach spornych obiektów ustalenie, że stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią część budowli, podobnie jak urządzenia rozdzielni. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż decyzja organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi. Z akt sprawy wynikało bowiem, że decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 i umorzyło postępowania organu I instancji. W ocenie organu II instancji, w obrocie prawnym funkcjonują decyzje dotyczące tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Powyższe stanowiło podstawę uchylenia decyzji i umorzenia postępowania organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005. Wskazując zaś na art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że upłynęły terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął za lata 2002 – 2005. Jednakże prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem taki wniosek złożony jest przed upływem terminu przedawnienia (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), to w przedmiocie tego wniosku należy orzec również po upływie tego terminu, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do meritum, organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w sprawie był sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Do końca 2002 r. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia budowli w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716), dalej jako: "u.p.o.l.". Wobec tego organy podatkowe zgodnie z regułami wykładni systemowej przyjmowały pojęcie budowli określone w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Według art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stancje uzdatniania wody). Natomiast od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc powyższą definicję do niniejszej sprawy, organ stwierdził, że okoliczność, że w obiektach budowlanych stacji transformatorowych znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym z wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Jak wskazał organ, takie stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07 oraz 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są obiekty elektroenergetyczne przedstawione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji, w odniesieniu do których w dniach 19 grudnia 2007 r., 20 grudnia 2007 r., 15 kwietnia 2009 r. i 16 kwietnia 2009 r. przeprowadzono oględziny wraz z pomiarami kubatury obiektów i opisem rodzaju, stopnia wypełnienia wnętrza obiektu urządzeniami energetycznymi. Ponadto w toku postępowania podatnik przedłożył kserokopie wybranych elementów z dokumentacji architektoniczno - budowlanej typowych stacji. Na podstawie oględzin biegła L.D. sporządziła opinię, z której wynikało, że obiekty stacji transformatorowych na terenie miasta są konstrukcji murowanej i prefabrykowanej, posiadają fundamenty, ściany, dach. Konstrukcję prefabrykowaną żelbetową obiektu tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi, żelbetowymi prefabrykowanymi, ściany osłonowe prefabrykowane. Wewnątrz każdej stacji są posadzki betonowe, instalacja elektryczna oświetleniowa, czasami okna, przeważnie stalowe pełniące głównie funkcje wentylacyjne lub oświetlenia wnętrza światłem dziennym. Stwierdzono także urządzenia stacji transformatorowej typu kontener, do którego nie można wejść, obsługa odbywa się z zewnątrz, posiadającego taki sam, trzy komorowy układ funkcji użytkowych znajdujący się w każdej stacji transformatorowej. Wszystkie obiekty stacji transformatorowych, urządzenia w obiektach obcych oraz obiekt rozdzielni pełnią taką samą funkcję użytkową stanowiąc element składowy całości obiektu, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Każda stacja transformatorowa niezależnie od jej rodzaju konstrukcji, obudowy i jej wielkości składa się z trzech komór pełniących określoną funkcję: komora rozdzielni średniego napięcia SN, do której wchodzi linia kablowa albo linia napowietrzna z przewodami średniego napięcia SN, napięcie jest przekazywane kablami w kanałach posadzki do komory z transformatorem, na którym następuje obniżenie napięcia, z komory transformatora kablami w posadzce lub górą pomieszczenia energia przekazywana jest do komory rozdzielni niskiego napięcia NN, skąd energia jest rozdzielana i kierowana dla odbiorców. Odwołano się ponadto do ustaleń dotyczących poszczególnych stacji transformatorowych przy ul. "[...]". Wskazano również, że rozdzielnia GPS prądu zmiennego 110kV/15kV znajduje się na terenie ogrodzonej działki przy ul. "[...]". Są tam również napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia. Obiekt rozdzielni i budynek nastawni z częścią pomocniczą połączone są z obiektem rozdzielni łącznikiem. Do obiektu rozdzielni wchodzą i wychodzą kable energetyczne ułożone wewnątrz pomieszczeń w kanałach w posadzce budynku. Obiekt kubaturowy rozdzielni GPZ ma formę i kształt budynku, jest konstrukcji żelbetowej, ma ściany z elementów gotowych płyt warstwowych przykręconych na śruby do konstrukcji, konstrukcję dachu stanowią wiązary stalowe oparte na słupach stalowych, pokryte płytami warstwowymi. Słupy stalowe są zamontowane w żelbetowych stopach prefabrykowanych, ustawionych na gruncie. Całość jest łatwa do montażu i demontażu. Obiekt jest w większości nieogrzewany, za wyjątkiem pomieszczeń z urządzeniami pomiarowymi wymagającymi odpowiedniej temperatury. Fundamenty nie spełniają norm posadowienia budynków poniżej 1 m strefy przemarzania gruntu. Urządzenia na terenie rozdzielni GPS pełnią funkcje: odbioru energii WN wysokiego napięcia z linii napowietrznej, następnie obniżenia napięcia poprzez transformatory na terenie rozdzielni do średniego napięcia i rozdziału energii SN poprzez urządzenia rozdzielcze i linie kablowe lub napowietrzne do poszczególnych stacji transformatorowych, gdzie następuje poprzez transformatory obniżenie napięcia do niskiego NN - kierowanego do odbiorców energii. Obiekt GPS wypełniony jest urządzeniami o różnej funkcji stanowiącymi elementy składowe sieci elektroenergetycznej. Wypełnienie urządzeniami stanowi 55%. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku (ściany, dach, fundamenty) zabezpiecza urządzenia i ludzi, uniemożliwia do nich dostęp osobom nieupoważnionym, chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych. Bez powiązania z siecią urządzenia wewnątrz rozdzielni przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową, co powoduje, że nie są one związane z obiektem o kształcie i formie budynku, lecz stanowią wyposażenie sieci. Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią również należące do Spółki urządzenia elektroenergetyczne w obiektach obcych (tj. należnych do innych właścicieli). Jak wskazała biegła, urządzenia te pełnią taką samą funkcję techniczną jak urządzenie SN w każdej stacji transformatorowej. Nie stanowią one wyposażenia obiektu, lecz wyposażenie sieci elektroenergetycznej, w celu spełnienia określonych funkcji, tj. dostawy energii o parametrach średniego napięcia SN na urządzenia, a następnie na urządzenie transformatora, skąd po obniżeniu napięcia do niskiego jest przekazywana na urządzenia rozdzielcze odbiorcy. Zdaniem organu, dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia to, że przedmioty opodatkowania znajdują się w obiekcie stanowiącym własność innego podmiotu, gdyż stacja transformatorowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki i stosownie do art. 49 Kodeksu cywilnego podlega podatkowi od nieruchomości jako część budowli. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarówno budynek rozdzielni, jak i stacje transformatorowe, wykraczają poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. Nawet w przypadkach, gdy stopień ten nie przekracza 50%, nie sposób uznać, iż pomieszczenia te nie służą człowiekowi i zaspokajaniu jego potrzeb bytowych, czy też potrzeb związanych z prowadzoną działalnością, gdyż stacje transformatorowe temu celowi nie służą. W konsekwencji SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Organ nie uwzględnił też przedstawionej przez Spółkę opinii M.R., która nie odnosiła się do stanu faktycznego istniejącego na terenie właściwości organu I instancji, a stanowiła jedynie teoretyczne rozważania jej autora na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzuciła naruszenie: - art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwota podatku wpłacona ponad zadeklarowaną w latach 2002-2005 nie stanowi nadpłaty podatku, - art 75 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku, - art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że urządzenia przesyłowe stanowią budowle, a nie są elementami budynków, w których się znajdują, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem urządzeń jako budowli, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przekazanie biegłej kompetencji do ustalenia i oceny stanu faktycznego i prawnego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku przekazania kompetencji do jego ustalenia biegłej, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oceny materiału dowodowego i odwołanie się do ustaleń biegłej i niepoddanie jej opinii ocenie, w szczególności w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń. W ocenie skarżącej, z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że to nie organy, lecz biegła w swojej opinii, dokonała ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, czym naruszono zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Do wyłącznej kompetencji organu, a nie innych osób, w tym biegłego, należy bowiem ustalenie stanu faktycznego i stosowanie prawa. Opinia biegłego może być jedynie dowodem w sprawie. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Opinia biegłego nie może być również źródłem stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego (wyrok SN z dnia 11 lipca 1969 r., sygn. akt I CR 140/69, publ. OSNCP 1970, nr 5, poz. 85). W niniejszej sprawie organ podatkowy w ogóle nie dokonał oceny dowodów, a ograniczył się do przyjęcia opinii biegłego, co stanowiło również o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołując przepisy art. 1a ust. pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, strona stwierdziła, że sporne obiekty nie spełniają definicji budowli. Również w świecie orzecznictwa sądów administracyjnych, transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. I SA/Gd 1099/11). Nie można zatem zgodzić się z organem, który uznał, że obiekt stacji transformatorowej jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na sieciach przesyłowych skarżącej. W ocenie skarżącej, również urządzenia w rozdzielni nie stanowią wyposażenia budynku ani jego instalacji, lecz wraz z budynkiem stanowią całość. Obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami w świetle prawa budowlanego. Są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Zakwalifikowanie obiektu do budynku zamyka dalszą kwalifikację na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, wynikająca z bezpodstawnego zamiaru opodatkowania jako budowli urządzeń, które wskutek zamieszczenia w budynku utraciły przymiot samodzielności. Ustawodawca, definiując budowlę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odsyła nie do definicji budowli z prawa budowlanego lecz do definicji obiektu budowlanego - nie będącego budynkiem. Definicję budowli należy zatem interpretować w świetle całokształtu uregulowań prawa budowlanego, mając na względzie wykładnię celowościową. Spółka podniosła również, że urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku rozdzielni i stacji transformatorowej nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, a są wytwarzane seryjnie, fabrycznie. Nie mogą być zatem zaliczone do obiektów budowlanych, które powstają w wyniku procesu budowlanego. Urządzenia te nie stają się także częścią budowli z tego tylko powodu, że zostały zamontowane na linii elektroenergetycznej. Formułując definicję obiektu budowlanego w prawie budowlanym, ustawodawca wskazał, że jednym z jego rodzajów jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekt budowlany może więc składać się z dwóch elementów: części budowlanej (budowli sensu stricte) oraz instalacji i urządzeń. Odnosząc się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, dla zakwalifikowania danego urządzenia do budowli, konieczny jest nie tylko związek funkcjonalny, ale i techniczny. Musi być on na tyle silny, aby obiekt i urządzenia były całością (techniczna trwałość). Zdaniem strony, w przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Urządzenia te można bowiem przenieść i zamontować w innym miejscu, bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są zamontowane. Zdaniem strony, powyższe stanowisko wspierają wyroki: NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, NSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3185/13, NSA z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 418/08, WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym (wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu złożona skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione. Sąd podzielił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie przez organy obu instancji, że urządzenia przesyłowe stanowią budowle, a nie są elementami budynków, w których się znajdują, Na wstępie rozważań zauważyć należy, że z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, jakim była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005, jak również wobec określenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, kontroli Sądu w pierwszej kolejności podlegała dopuszczalność prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego i wydania w jego następstwie decyzji podatkowej. W tym aspekcie Sąd miał na względzie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej (opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, której teza brzmi: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Będąc związanym stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. treścią tej uchwały, za istotne Sąd uznał podkreślenie, że NSA przesądzając, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, wskazał jednocześnie na brzmienie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten dopuszcza zatem badanie przez organ podatkowy, także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wysokości tego zobowiązania w przypadku zgłoszenia takiego wniosku jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Badanie to jednakże ma na celu wyłącznie stwierdzenie, czy podatek został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Będzie ono zatem ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Organ nie ma zaś w takim przypadku obowiązku ani możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Zauważenia ponadto wymaga, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt administracyjnych oraz argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji, wynika zaś, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie i wydane w jego wyniku decyzje odpowiadają stanowisku NSA zaprezentowanemu wymienionych wyżej uchwałach. Kwestię sporną w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty za ww. lata, a następnie podnoszonymi zarzutami zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym, stanowił sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Węzłowym zagadnieniem wywołując spór pomiędzy stronami postępowania jest określenie właściwej podstawy opodatkowania obiektów rozdzielni jak i stacji transformatorowych. Według oceny organów podatkowych obu instancji zarówno budynki rozdzielni jak i stacje transformatorowe wykraczając poza ustawowo określone elementy budynku. Zgodnie z prezentowanym poglądem, wszystkie obiekty o których mowa w przedmiotowej sprawie, stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego i stosownie do tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Podejmują takie ustalenia i dokonując klasyfikacji obiektów jako budowli, organy oparły się na opinii biegłego. Według stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą organy podatkowe dokonały błędnej klasyfikacji obiektów rozdzielni jak i stacji transformatorowych jako budowli, co w istocie skutkowało bezpodstawnym naliczeniem zobowiązania podatkowego i bezpodstawną odmową określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Ustosunkowując się do wyżej przedstawionego zagadnienia problemowego Sąd pragnie zauważyć, że problematyka dotycząca klasyfikacji podatkowej obiektów rozdzielni jak i stacji transformatorowych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, wzbudzała szereg wątpliwości interpretacyjnych skutkujących niejednolitością orzecznictwa w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pełni podziela argumentację i wywody prawne zaprezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie przedstawionego zagadnienia. W szczególności na uwagę zasługują wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1063/15 oraz z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. , Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). W art. 3a) u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Dokonując wszechstronnej analizy wyżej wymienionych regulacji prawnych w ocenie Sądu nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wobec powyższego w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w świetle konstytucyjnej zasady precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania, jednolicie przyjmuje się, że obiekty rozdzielni jak i stacji transformatorowych nie są budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1063/15 oraz z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 oraz wcześniejsze orzeczenia: z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 804/12). W przywołanej linii orzeczniczej NSA podkreśla się, że nie ma żadnego uzasadnienia prawnego pogląd dotyczący traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu. Tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni. "Wyposażenie" nie ma żadnego znaczenia dla zdefiniowania takiego obiektu budowlanego jako budynku. Żaden przepis ustawy z odesłaniem do prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. W konsekwencji argument kubaturowości jest argumentem pozaprawnym, wywiedzionym w drodze wykładni celowościowej, lecz nie znajdującym podstaw w wykładni językowej treści normy prawnej. Ustawodawca pozostał neutralny pod względem gospodarczej funkcjonalności obiektu i ograniczył ich kwalifikowanie wyłącznie z uwagi na fizyczne cechy budowlane i konstrukcyjne. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że budowla nie może być budynkiem. Coś co należy uznać za budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w nim jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów. Pojęcie "budynek" i "budowla" to pojęcie rozłączne, mające odmienne znaczenie. W judykaturze podnosi się, że ustawodawca wprowadził chronologiczną kolejność subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną tj. najpierw, zawsze następuje analiza definicji budynku, dopiero w drugiej kolejności analiza definicji budowli, ale pod warunkiem, że obiekt budowlany nie spełnia wszystkich przesłanek definicji budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawiony wyżej pogląd w pełni podziela i aprobuje. Przedmioty stanowiące sporne w ocenie prawnej elementy stanu faktycznego sprawy są nie tyko że niepodobne ale zupełnie odmienne - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia w przepisach prawa u.p.b. Podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). Ukształtowana w orzecznictwie zasada określoności przepisów, zwłaszcza gdy przewidują one określone konsekwencje finansowe, traktowana jest jako jeden z elementów wynikających z zasad pewności prawa i zaufania obywatela do państwa, znajdującej tym samym podstawę w klauzuli demokratycznego państwa prawnego (zob. postanowienie z 25 września 1991 r., S. 6/91, OTK w 1991 r.; postanowienie z 13 czerwca 1994 r., S. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 271; orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., K. 11/94, OTK w 1995 r., cz. I, s. 137; uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU 1996, s. 52). Podzielić należy stanowisko H. Litwińczuk, że powyższa zasada nakładania obciążeń podatkowych wyłącznie w drodze ustawowej jest zasadą podstawową należącą do kategorii zasad formalnych, którą uzupełniają postulaty pod adresem ustawodawcy, w tym m.in. zakaz wypełniania luk w prawie podatkowym i stosowania analogii, których skutkiem będzie pogorszenie sytuacji podatnika (por. H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. I, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2008, s. 59 i n.) Godzi się zauważyć, że prawo podatkowe ze swej istoty jest najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. W świetle powyższego zasady wypływające z treści art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego nie może być interpretowane jako lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57) Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia przepisów prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w najnowszym piśmiennictwie naukowym. W doktrynie prawa podatkowego W. Morawski podnosi: "Skoro jednocześnie nie ma w treści przepisu prawa żadnych dodatkowych warunków, od których należałoby uzależnić uznanie obiektu za budynek, to budynek wypełniony urządzeniami jest budynkiem" (zob. W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Warszawa 2013, s. 179) W konsekwencji w ocenie Sądu nie można zaaprobować poglądu organów podatkowych, iż stacje transformatorowe i rozdzielnie na gruncie prawa podatkowego należy klasyfikować jako budowle. Dlatego też, Sąd podzielił zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej stacji transformatorowych i rozdzielni było naruszenie przez organy podatkowe art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę określenia podatnikowi wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, 120, 122 i 197 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie podatkowe, organy nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W jego toku organy przeanalizowały opinie biegłych. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do stanowiska i poglądu biegłej L.D. cytując wprost jej rozważania i podzielając jej poglądy co do kwalifikacji podatkowego stacji transformatorowych i rozdzielni. Dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocena tych okoliczności jest zrozumiała. W świetle całokształtu argumentacji,na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 7400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2000 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego) w kwocie 5400 zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię odnośnych przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Przyjmując materialnoprawny wzorzec normatywny zgodny ze wskazaniami intepretacyjnymi wynikającymi z tego orzeczenia, organ odwoławczy dokona oceny ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie.