II FSK 486/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji A. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 174/17 w sprawie ze skargi Fundacji A. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 174/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Fundacji A. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do listopada 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organ zbadał istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; II. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organ rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w kontekście ustalenia braku istnienia ważnego interesu skarżącej i interesu publicznego, czego skutkiem było wydanie błędnej decyzji, a dalej wyroku oddalającego skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona, wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Dlatego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej - w ramach przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - oparty tylko na przepisie Ordynacji podatkowej należy uznać za błędnie sformułowany. W tym bowiem zakresie wymagane jest powiązanie z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to przepisy stanowią podstawę prawną orzekania przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. II OSK 1794/17). Wskazać jednak należy, że błędne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09), co też skład orzekający w niniejszej sprawie uczynił. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje właściwego uzasadnienia zarzut dotyczący niewyczerpującego zgromadzenia - z punktu widzenia regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p - materiału dowodowego. Podzielić należy stanowisko, że organy wypełniły wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Kr 44/15, poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie zgłaszanych przez stronę okoliczności związanych z procedurą przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa i ich wpływu na zwiększenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie zatem z art. 187 § 1 O.p. organ mógł uznać materiał za zupełny, gdy zebrano dowody, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Skarżąca, twierdząc, że w tej mierze należało coś jeszcze wyjaśnić, powinna odwołać się do dowodów, które w jej ocenie należało jeszcze przeprowadzić lub też zaoferować takie dowody. Jej rolą było więc, jeżeli nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała w postępowaniu zagwarantowaną realną możliwość aktywnego działania. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, które wskazywałyby na nieprawidłową chronologię przyjętych przez organy zdarzeń. Jej zarzut stanowi jedynie polemikę z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można więc stwierdzić, aby organ naruszył art. 187 § 1 O.p., co też właściwie ocenił Sąd I instancji. Zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skarżąca upatrywała w błędnej ocenie sądu I instancji, że organ zbadał istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zgodnie z treścią ww. przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Nie należy również zapominać, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Za słuszny i ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, iż ocenie może podlegać w pierwszym rzędzie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3529/16; z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, publ. CBOSA). Nawet, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają utrzymywanie miejsc pracy czy względy ochrony środowiska. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego działalności. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się natomiast z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności publicznoprawnych, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, wnikliwie oceniono sytuację skarżącej, podkreślając, iż pomimo braku majątku fundacji za jej zaległości podatkowe odpowiadają, stosownie do art. 116a O.p. solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających. Fundacja, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak nieosiąganie zysków w zadowalającej wysokości, czy też niewielka opłacalność działalności nie uzasadniają przyznania ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej. Również kwestia trudności finansowych podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Istotne jest to, aby konkretne okoliczności, jakie doprowadziły do sytuacji podatnika, były wyjątkowe, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, składając się na nadzwyczajność sytuacji. W niniejszej sprawie sytuacja finansowa fundacji nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, a powstała z przyczyn zależnych od sposobu funkcjonowania skarżącej. Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że sposób prowadzenia przez Prezydenta Miasta K. postępowania w sprawie rozwiązania umowy użytkowania wieczystego nie przyczynił się do zwiększenia zaległości podatkowej. Postępowanie to stało się konieczne, gdyż sama fundacja wykorzystywała użytkowaną nieruchomość niezgodnie z warunkami określonymi w umowie z dnia 3 września 1996 r., zgodnie z którą użytkownik wieczysty został zobowiązany do korzystania z nieruchomości na cele statutowe fundacji, nie związane z prowadzeniem działalności zarobkowej, a taki był faktyczny sposób wykorzystania nieruchomości – najem za wynagrodzeniem. Rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego miało charakter cywilnoprawny, sformalizowany, a Prezydent Miasta K., wykonując uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa, nie był w tym zakresie zobligowany żadnymi terminami proceduralnymi. Strona skarżąca, zważywszy na niewywiązywanie się z warunków umowy, winna mieć świadomość możliwych konsekwencji w postaci rozwiązania umowy i w efekcie utraty źródła zarobkowania. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, skarżąca powinna mieć świadomość, iż rozwiązanie umowy i przekazanie nieruchomości Skarbowi Państwa będzie wymagało czasu niezbędnego do dopełnienia przez Prezydenta Miasta K. wszystkich wymagań formalnych. Mając tę świadomość, skarżąca powinna podjąć starania celem bieżącego regulowania należnego podatku od nieruchomości. W przeciwnym razie narażała się na powstanie po jej stronie zaległości podatkowej. Ponadto na przebieg postępowania wpływ miała postawa samej fundacji, która domagała się wynagrodzenia za budynki posadowione na nieruchomości oraz zgłaszała problemy ze zgromadzeniem środków finansowych na pokrycie kosztów umowy notarialnej. A zatem jeśli w interesie fundacji było jak najszybsze rozwiązanie umowy z uwagi na brak środków na opłacenie podatku od nieruchomości, to nie powinna podejmować żadnych działań generujących przedłużanie postępowania. Zatem fundacja nie może przerzucać konsekwencji swoich działań na Gminę. Fakt rozwiązania umowy użytkowania wieczystego w szczegółowo ustalonej i opisanej sytuacji wynikał z postawy samej fundacji. Jednocześnie trafnie Sąd I instancji zauważył, że podnoszone przez skarżącą trudności finansowe wynikają głównie z podejmowanych decyzji w działalności statutowej i gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zasadnie przyjęto także, iż za udzieleniem wnioskowanych ulg nie może przemawiać konieczność spłacania innych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Podatnik nie może oczekiwać, iż spłacając zadłużenie wobec banków i innych wierzycieli z pominięciem spłaty należnych podatków i zaległości podatkowych uzyska ulgę podatkową. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi, co do charakteru prowadzonej działalności oraz przebiegu postępowania w sprawie przyznania wnioskowanej ulgi bez rzeczowej polemiki z argumentacją uzasadnienia zaskarżonego wyroku (negującą te tezy poprzez aprobatę przeprowadzonego w sprawie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w tym także oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), żadną miarą nie może stanowić o naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.