II FSK 3602/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 241/17 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz "A." S.A. z siedzibą w W. kwotę 5 150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 241/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z 6 września 2016 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy uznały, że nadpłata może zostać stwierdzona tylko co do tych gruntów, na których proces rekultywacji został zakończony, co znalazło potwierdzenie w decyzji starosty. Pozostałe grunty, gdzie są prowadzone prace rekultywacyjne, uznano za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. I.3. W skardze na decyzję ostateczną Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) z uwagi na błędne ustalenia co do zajęcia konkretnych dziełek gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. –Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) polegające na pominięciu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; 4) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 5) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki; 6) art. 20 ust 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki następuje, gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie tego Sądu grunty, na których Skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Zdaniem WSA nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca przejęła owe grunty od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację. Samo zaś oświadczenie Podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi bowiem na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona. II. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że: a) nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że Skarżąca nie wykazała, że grunty poszczególnych działek nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz stanowiska, że prowadzenie rekultywacji tych gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na jej cel oraz podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność gospodarczą, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że wszystkie grunty będące w posiadaniu Skarżącej były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto w tym okresie zakończono już w całości rekultywację i okoliczność ta nie wynikała jedynie z oświadczenia Skarżącej, ale też pozostałego materiału dowodowego (w szczególności decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz częściowym zakończeniu rekultywacji), co jest wystarczające dla oceny stanu faktycznego w zakresie przesłanki zajęcia gruntów pod kątem podatku od nieruchomości, gdyż istotny jest stan faktyczny zaistniały na gruntach, a nie okoliczność, czy została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji w odniesieniu do wszystkich gruntów Skarżącej - wobec tego WSA błędnie uznał ocenę organu podatkowego za prawidłową; b) oświadczenie Skarżącej o zakończeniu rekultywacji nie może stanowić podstawy do kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wprost potwierdza, że dane w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów zostały zmienione we właściwym trybie, a zatem oświadczenie Skarżącej w żaden sposób nie kwestionuje danych w ewidencji, wręcz przeciwnie, Skarżąca chce, by organ właśnie te dane z ewidencji uwzględnił rozpoznając sprawę, gdyż właściwy do zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków organ również uznał, że rekultywacja została zakończona i grunty posiadają właściwości odpowiednie dla gruntów rolnych, leśnych lub wodnych - stanowisko WSA co do oceny oświadczenia Skarżącej oraz okoliczności zmiany danych w ewidencji jest zatem całkowicie błędne; c) organ prawidłowo przeprowadził ocenę dowodów, podczas gdy nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez Skarżącą z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji WSA również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej co do kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy są one jedynie związane z prowadzoną działalnością jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, natomiast z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą rekultywacji w celu zagospodarowania gruntów jako leśne po dokonaniu degradacji przez zupełnie inny podmiot oraz zakończenie procesu rekultywacji, w konsekwencji czego dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie można uznać, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności z braku decyzji o zakończeniu rekultywacji nie można domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest jedynie, czy faktycznie grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a starosta, jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie gruntów, bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji, co potwierdza okoliczność faktyczną zakończenia rekultywacji możliwości zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, tymczasem WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do powyższych argumentów podnoszonych już w skardze, ponadto niezrozumiałe jest twierdzenie WSA, że oświadczenie Skarżącej o zakończeniu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy Skarżąca właśnie nie chce ich podważać, gdyż w ewidencji grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne i to organ wydał decyzję podważając te dane, które zostały zmienione przez właściwy organ w wyniku zakończenia rekultywacji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego: 3) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a i 10 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za organem, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez to, że prowadzony był w stosunku do nich proces rekultywacji, co organ wywodzi z okoliczności, że Skarżąca nie przedstawiła decyzji dot. zakończenia procesu rekultywacji w stosunku do wszystkich gruntów, podczas gdy dla zastosowania tych przepisów znaczenie ma jedynie okoliczność, czy dany grunt w rzeczywistości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a okoliczność wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jest irrelewantna z punktu widzenia prawnopodatkowego, gdyż nie konstytuuje okoliczności faktycznych, a może jedynie stwierdzać zaistniałe okoliczności faktyczne zakończenia rekultywacji, jednak nie jest warunkiem faktycznego zakończenia rekultywacji, a ponadto okoliczność ta może wynikać z innych dowodów, np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów, w której organ właściwy potwierdza, że rekultywacja została zakończona; ponadto z uwagi na prowadzenie rekultywacji przez inny podmiot niż podmiot, który dokonał degradacji gruntów, nie można uznać, aby prowadzenie rekultywacji w kierunku ich zagospodarowania rolnego, leśnego lub wodnego stanowiło działalność gospodarczą; 4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. nr 52, poz. 268 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności pomimo wykazania przez Skarżącą, że starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu opierał się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych co do części gruntów, oraz mimo prowadzenia rekultywacji przez inny podmiot niż podmiot, który dokonał degradacji, wobec czego nie można uznać, aby prowadzenie rekultywacji w kierunku ich zagospodarowania leśnego, rolnego lub wodnego stanowiło działalność gospodarczą - grunty nie były zatem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 5) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu odesłania do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zbyt szeroko, tj. z uwzględnieniem także art. 46 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do których nie odsyła żadna z ustaw podatkowych i w konsekwencji przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji gruntów jest prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki nawet w świetle ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych mógłby nastąpić, gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot, gdyż zgodnie z art. 20 ust. 1 i 5 tej ustawy tylko taki podmiot jest obowiązany do rekultywacji gruntów i tylko wówczas rekultywację można uznać za powiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto przez przyjęcie, że dla zakończenia rekultywacji niezbędna jest decyzja o jej zakończeniu, podczas gdy wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego ani z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i z uwagi na wymóg określoności i precyzyjności, wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem treści konkretnej ustawy podatkowej oraz przepisów, do których ustawa podatkowa bezpośrednio odsyła, natomiast nie należy brać pod uwagę dalszych odesłań i przepisów innych ustaw, do których ustawa podatkowa w ogóle nie odsyła w danym zakresie, w szczególności należy mieć tutaj na uwadze, że ustawy podatkowe wprost definiują, które grunty należy uznawać za użytki rolne, lasy, nieużytki a okoliczność zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością faktyczną, co wynika z tego, że podatek od nieruchomości jest podatkiem realnym i nałożenie wyższych stawek dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnione jest tym, że dany podmiot czerpie z faktycznego użytkowania takich gruntów na potrzeby działalności gospodarczej większe korzyści, zatem okoliczność zajęcia gruntu nie może mieć charakteru fikcyjnego, lecz musi mieć charakter rzeczywisty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. IV. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnieniu od podatku podlegają grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, według którego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; oraz 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na konieczność odróżniania pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związania z działalnością gospodarczą". Jak podniesiono w wyroku NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09, ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne, uznać, że pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". IV.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy grunty Skarżącej objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Organy podatkowe i WSA pogląd o "zajęciu" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powiązały z trwającym na tych gruntach procesem rekultywacji, co łączono z brakiem decyzji o jej zakończeniu. Jak wynika ze sporządzonego w postępowaniu podatkowym zestawienia gruntów Skarżącej objętych rekultywacją (według stanu na poszczególne lata podatkowe), grunty te w ewidencji gruntów oznaczone były symbolami dr (drogi), N (nieużytki), RIIIb, RV (grunty orne), Tr (tereny różne), ŁVI (łąki), LsVI (lasy), W (rowy). W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazując konkretne, tak oznaczone w ewidencji gruntów działki, uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu, podnosiła, że te oznaczenia, które z ewidencji gruntów wynikają, są wynikiem zmiany danych ewidencyjnych w zakresie kwalifikacji gruntów poddanych uprzednio rekultywacji, dokonanych przez właściwy organ (starosta) w stosownym trybie, mimo braku formalnego zakończenia rekultywacji, co przejawiało się w braku decyzji o zakończeniu rekultywacji. Tym samym Skarżąca nie zmierzała do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji, a wręcz przeciwnie – chciała, by organ podatkowy te właśnie dane z ewidencji uwzględnił przy opodatkowaniu, bowiem – jak podkreślała – właściwy do zmian klasyfikacji i ewidencji gruntów organ również uznał, że rekultywacja została zakończona i grunty te posiadają właściwości odpowiednie dla gruntów rolnych, leśnych lub wodnych, mimo że nie wydał on decyzji o zakończeniu rekultywacji. IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej u.o.g.r.l.). Zgodnie z tym przepisem, przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Grunty zdegradowane to grunty, których rolnicza lub leśna wartość użytkowa zmalała, w szczególności w wyniku pogorszenia się warunków przyrodniczych albo wskutek zmian środowiska oraz działalności przemysłowej, a także wadliwej działalności rolniczej, a grunty zdewastowane - grunty, które utraciły całkowicie wartość użytkową w wyniku przyczyn, o których mowa w pkt 16 (art. 4 pkt 15 i 17 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej i prowadzi się ją w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 3 i 4 u.o.g.r.l.). W sprawach rekultywacji wydaje się decyzje, które określają 1) stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, ustalony na podstawie opinii, o których mowa w art. 28 ust. 5; 2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Decyzje te wydaje starosta, po zasięgnięciu opinii: 1) dyrektora właściwego terenowo okręgowego urzędu górniczego - w odniesieniu do działalności górniczej; 2) dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych lub dyrektora parku narodowego - w odniesieniu do gruntów o projektowanym leśnym kierunku rekultywacji; 3) wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 22 u.o.g.r.l.). Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów, której dane są następnie – jak wiadomo – podstawą wymiaru podatków i świadczeń (art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Co istotne, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą te same organy, które są właściwe do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, a mianowicie starostowie. Co więcej, zmiany danych ewidencyjnych, wynikające z tych decyzji (zarówno o rekultywacji, jak i o jej zakończeniu), nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia przez zainteresowanych, lecz są dokonywane z urzędu (art. 22 p.g.k.). Jak wynika z § 46 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (według stanu obowiązującego w latach 2001-2013, Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów), z urzędu wprowadza się do ewidencji zmiany wynikające z: 1) prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, 2) opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych, 3) dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej, 4) ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów. Jak wynika z tego rozporządzenia (załącznik nr 6), grunty przeznaczone do rekultywacji, podobnie jak niezagospodarowane grunty zrekultywowane, zalicza się w ewidencji gruntów do terenów różnych (Tr). Rozporządzenie precyzuje, że do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji. Z kolei wyrobiska po wydobywaniu kopalin (K) nieprzeznaczone do rekultywacji, zalicza się do nieużytków (N). Płynie stąd wniosek, że grunty Skarżącej, na których uprzednio była prowadzona przez inny podmiot działalność górnicza, poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny posiadać w ewidencji gruntów oznaczenie symbolem Tr, ewentualnie – nadal K. Tymczasem w ewidencji znajdują się wpisy, które uzasadniają przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami zrekultywowanymi, mimo niewydania przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji. Wskazane w skardze kasacyjnej grunty oznaczono symbolami N, R, Ł i W, co wskazuje, że są to grunty orne, nieużytki, łąki i rowy. Ocenie według tych samych kryteriów powinny podlegać pozostałe grunty, które organ uznał za objęte rekultywacją, a które nie posiadają w ewidencji oznaczenia Tr. W świetle tych ustaleń za niewyjaśnioną w postępowaniu podatkowym należy uznać okoliczność, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie – jak twierdziła Skarżąca. IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że w praktyce występują przypadki, gdy nie dochodzi do zmian w ewidencji gruntów, mimo objęcia gruntów rekultywacją, w związku z czym grunty oznaczone jako rolne lub leśne mogą podlegać opodatkowaniu jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (vide B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, lex/el). Wymaga to jednak wykazania przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie miało to miejsca, organ nie odniósł się bowiem do twierdzeń Skarżącej, że to jej działania doprowadziły do zmian danych w ewidencji, na co przedstawiła dowody (uzupełnienie odwołań wraz z załącznikami, gdzie Skarżąca powoływała się na operat geodezyjny, który był podstawą zmian w ewidencji i który potwierdzał trwałe zagospodarowanie gruntów jako leśnych, co oznaczało, że rekultywacja musiała być uprzednio uznana za zakończoną). WSA niezasadnie zaakceptował więc stanowisko organu, odwołując się przy tym do orzecznictwa, które nie przystawało do okoliczności rozpoznanej sprawy. Mianowicie wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, dotyczył sytuacji takiej, jak opisano na wstępie niniejszego uzasadnienia, a więc przypadku, gdzie podatnik zakończył proces wydobywczy, w związku z czym część posiadanych przez niego gruntów przestała być wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i poddana została procesowi rekultywacji, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym w ewidencji gruntów objęte rekultywacją grunty zostały oznaczone jako tereny różne (Tr). W tych warunkach istniały więc podstawy do przyjęcia, że rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie, przypadku opodatkowania gruntów poddanych procesowi rekultywacyjnemu po wydobyciu złoża, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, dotyczył wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09. W tych sprawach kwestia zmian w ewidencji gruntów w związku z zakończeniem rekultywacji nie była przedmiotem analizy. IV.4. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca zarzucała, że WSA naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i at. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Naruszenia tych przepisów Skarżąca słusznie upatrywała w tym, że WSA zaakceptował stanowisko organu co do zajęcia gruntów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że organ nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez Skarżącą z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji WSA również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy, podobnie jak WSA, miały obowiązek odnieść się do stanowiska Skarżącej, że proces rekultywacji gruntów został zakończony, czego konsekwencją było dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków, i że starosta jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji – co może potwierdzać okoliczność faktyczną zakończenia rekultywacji i możliwości zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 141 § 4 tej ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak podkreśla się w literaturze, brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że Skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1), wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Wyniki oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, przy czym art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3358/15). W szczególności jeżeli uzasadnienie wyroku w części rozważań własnych sądu jest zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawiera wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i stronę skarżącą, to świadczy to o uchyleniu się przez sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli zaskarżonego aktu (vide wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 476/16). W rozpoznanej sprawie przedwczesne było uznanie przez WSA, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez to, że grunt poddano rekultywacji, a Skarżąca nie przedstawiła decyzji o jej zakończeniu. Problem w tym, że WSA zignorował zarzuty Skarżącej, która wywodziła, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów było zmienione w wyniku zakończenia ich rekultywacji, mimo braku formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji. IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodniesienie się przez WSA do powyższych zarzutów stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie WSA w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, jest bowiem ogólnikowe, nie nawiązujące do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza do dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, a korzystne dla Skarżącej, co narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zignorowane przez WSA zarzuty dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (kwestii, czy mamy do czynienia z "zajęciem" na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Wobec nieprzeprowadzenia przez WSA w sposób prawidłowy kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest na obecnym etapie ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. IV.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.