I FSK 1525/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 315/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.882.2016.3.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 315/17 po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że w latach 2007-2011 realizowała projekt "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości Stany". Projekt był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa za lata 2007-2013. Inwestycja została oddana do użytku w 2011 r. Podatek od towarów i usług stanowił koszt kwalifikowany realizowanego przez Skarżąca projektu, w związku z czym jego część została sfinansowana ze środków Unii Europejskiej, natomiast reszta ze środków własnych. Gmina realizowała wskazaną inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż miała być ona oddana w nieodpłatne użytkowanie mającej powstać spółce komunalnej (sp. z o.o.). Z uwagi na fakt, że inwestycja miała zostać użyczona spółce nieodpłatnie, brak było związku pomiędzy poniesionymi na nią wydatkami ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina w związku z powyższym nie odliczyła podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na bieżąco. Inwestycja została oddana do użytku 15 czerwca 2011 r. Gmina zdecydowała się przekazać ją w użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu, realizującemu jej zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przekazanie inwestycji miało miejsce 30 czerwca 2011 r. Gmina scentralizowała swoją ewidencję, dla celów podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2011 r. Na wezwanie Ministra Rozwoju i Finansów Gmina złożyła wyjaśnienia, odnośnie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, dodając, że decyzję o przekazaniu inwestycji swojemu zakładowi budżetowemu podjęła 30 czerwca 2011 r., w okresie od 15 czerwca do 30 czerwca 2011 r. nie wykorzystywała jej do żadnych czynności, zakupy przez nią dokonywane są udokumentowane fakturami VAT, a opisana we wniosku inwestycja została zaliczona do środków trwałych, podlegających amortyzacji. Poza tym sieć stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, dalej: "Prawo budowlane"), jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), choć służy również do odprowadzania ścieków zarówno od mieszkańców i przedsiębiorców, jak i jednostek organizacyjnych Skarżącej (jednostek budżetowych). Ze złożonego wyjaśnienia wynika również, że dofinansowanie inwestycji z budżetu Unii Europejskiej wyniosło 48 % wartości inwestycji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytanie: Czy będzie ona mogła odzyskać, na zasadzie korekty wieloletniej, podatek zapłacony w wyniku realizacji przedstawionej w stanie faktycznym inwestycji, w części sfinansowanej ze środków własnych, tj. podatek stanowiący koszt niekwalifikowany inwestycji oraz koszt kwalifikowany, w części finansowanej ze środków własnych? W ocenie Skarżącej ma ona prawo do odzyskania, na zasadzie korekty wieloletniej, uiszczonego podatku od towarów i usług, w części, w której realizowana inwestycja została sfinansowana ze środków własnych. Swoje prawo wywodzi ona z art. 91 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 7, a to w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który przejął, z dniem 1 marca 2017 r. kompetencje ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, interpretacją z dnia 8 marca 2017 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik, który nabył towary lub usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta zaś wyklucza zdaniem organu możliwość dokonania przedmiotowego obniżenia, o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług niewykorzystywanych we wskazanym wyżej celu. Ustawodawca formułując opisane reguły dokonywania odliczenia uzależnia, w ocenie organu, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy tym wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Organ zaznaczył ponadto, że prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W ocenie organu, realizując opisaną we wniosku o wydanie interpretacji inwestycję Gmina nie miała zamiaru wykorzystywać jej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie działała więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tak samo inwestycja ta nie była, przed oddaniem jej zakładowi budżetowemu, wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie spełniła przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT. Powstania tego prawa nie spowodowało też w ocenie organu późniejsze oddanie inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej zakładowi budżetowemu. Przedmiotowej zmiany w zakresie prawa do odliczenia organ nie wiąże również z regulacją art. 91 ustawy o VAT, normującą zasady dokonywania korekt. Pismem z 29 marca 2017 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyżej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji stanowiska. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji nie czyniła tego w ramach działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik w podatku od towarów i usług w zw. z czym skargę uznał za zasadną. WSA wskazał, że Gmina była wówczas czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który to status aktualnie również posiada. Skarżąca nabywała towary i usługi nie jako organ władzy publicznej, ale podmiot prowadzący działalność gospodarczą i choć w momencie ich ponoszenia nie planowała ich wykorzystania (nie miała stosownego zamiaru w tym względzie) do realizacji czynności opodatkowanych, to jej intencji w tym zakresie nie można zdaniem Sądu traktować jako ostatecznej, pozbawiającej jej możliwości z pomniejszenia podatku należnego o naliczony w przyszłości, w związku ze zmianą planów w tym zakresie. W ocenie WSA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z faktu, że wytworzona infrastruktura, po zakończeniu inwestycji, pierwotnie miała zostać przekazana do nieodpłatnego używania, czyli do czynności nieopodatkowanych, błędnie wywodzi, że wydatki na jej budowę nie miały związku z działalnością gospodarczą. Odnośnie możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego Sąd wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności tego podatku. sąd jako nieprawidłowe wskazał tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. WSA wskazał, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków, w ocenie Sądu, została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd I instancji uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Nie uwzględnia ono bowiem, zdaniem Sądu, zasady neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (jeżeli w momencie nabycia towarów i usług przeznaczyła takie towary i usługi na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych i która po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania Spółce z o.o.) działała w charakterze podatnika VAT i tym samym ponosząc wydatki, celem realizacji przedmiotowej inwestycji nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, a w konsekwencji przyznaniem Gminie prawa do sporządzania wieloletniej korekty VAT. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z gminną oczyszczalnią ścieków, która została oddana do nieodpłatnego użytkowania w 15 czerwca 2011 r. i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina 30 czerwca 2011 r. przekazała przedmiotową inwestycję zakładowi budżetowemu realizującemu zadania Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i od tego momentu prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotowej inwestycji? Organ odmówił Skarżącej tego prawa, powołując się na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wywodząc, że skoro Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar oddać ją w nieodpłatne użytkowanie do spółki, a ponadto po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej do żadnych czynności, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w użytkowanie zakładowi budżetowemu wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Skoro Gmina dokonała nieodpłatnego przekazania inwestycji do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego, toteż rozpoczęła ich wykorzystanie do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W rezultacie nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną. Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). Powyższą okoliczność niewątpliwie brał pod uwagę autor skargi kasacyjnej, skoro wnioskował o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania ww. wyroku przez TSUE. W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 (opubl. CBOSA), wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 527/15, z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1504/15, z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1786/15, sygn. akt I FSK 1787/15 (wszystkie opubl. CBOSA). Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 Dyrektywy 112). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, jak słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).