II FSK 3336/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 309/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 309/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. C. sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 14g w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu; b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji, pomimo naruszenia tych przepisów O.p. skarga została oddalona; c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe bądź nie, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, że wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie; d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego niż te, które zdaniem wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom tego przepisu, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że wskazane przepisy zostały naruszone przez organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku wskazywania, jakie zdaniem organu przepisy prawa maja zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, iż w ocenie wnioskodawcy nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie organ uznał, że taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznanej sprawie koncentrował się wokół odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca mogła skutecznie domagać się wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy we wniosku o jej udzielenie sformułowała pytanie otwarte w brzmieniu: Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego zwrotu dopłaty wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spółka spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany zwrot dopłaty będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 21 ww. ustawy? Organ interpretacyjny uznał, że takie ujęcie pytania uzasadnia wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, jakich przepisów O.p. w powiązaniu z przepisami u.p.d.o.p. dotyczy pytanie skarżącej. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że jej pytanie zmierza do ustalenia, czy spełnia warunki wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. oraz czy w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. wskazane są jedyne warunki określające warunki wyłączenia z przychodów zwrotu dopłaty, czy też są jeszcze inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy. W swoich wyjaśnieniach podkreśliła, że spełnia warunki ww. wyłączenia z przychodów i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., które mogą ograniczać przysługujące jej wyłączenie. Ewentualnie gdyby istniały takie inne przepisy, celem postawionego pytania było pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tych przepisach. Wobec powyższego organ interpretacyjny pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem tego organu dnia 4 stycznia 2017 r., co zostało w pełni zaaprobowane przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi znać okoliczności sprawy i wątpliwości prawne podatnika, aby mógł dokonać ich oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko strony w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, czy też nie. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zdaniem Sądu, warunku tego nie spełnia zawarte we wniosku stwierdzenie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", jednak bez wskazania konkretnych przepisów. Oznaczało to bowiem, że nie było wiadomo, do jakich "innych przepisów prawa podatkowego" organ miałby się odnieść, a więc w istocie nie został wskazany zakresu wniosku. Organ miał tym samym podstawy do wezwania skarżącej, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku, a nieuczynienie zadość wezwaniu uprawniało go do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uważa za w pełni prawidłowe i stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oceny tej podważyć nie zdołał. Niezasadne były zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji – przez Sąd I instancji – przepisów art. 14g w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14b § 1 w zw. z § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (pkt 1 a, b i d skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14g O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (po uprzednim zastosowaniu – na mocy art. 14h O.p. – przepisu art. 169 O.p.). Użyte w przepisie art. 14b § 3 O.p. sformułowanie: "własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej" wskazuje na obowiązek wnioskodawcy podania przepisów prawa, o interpretację których wnosi. Brak ich wskazania sprawia, że nie może on przedstawić własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, a w konsekwencji – organ interpretacyjny nie jest w stanie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawny tej oceny, do czego zobowiązuje go przepis art. 14c § 1 O.p. Zależność tę wielokrotnie eksponowano w orzecznictwie podkreślając, że "ocena organu interpretacyjnego dotyczyć winna konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy i nie będzie dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych we wniosku, unormowań" (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10, CBOSA). Jak wskazywano, "obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., II FSK 330/12, CBOSA). Sytuacja taka zaistniała w rozpoznanej sprawie, skarżąca oczekiwała wszak odpowiedzi na pytanie, czy istnieją inne jeszcze, niż podane we wniosku przepisy, mające wpływ na prawa i obowiązki wnioskodawcy. Taka treść wniosku dawała organowi pełną podstawę do uznania, że "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa" (art. 169 § 1 O.p. stosowany odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p.), co uzasadniało skierowanie do skarżącej wezwania do uzupełnienia wniosku. Brak tego uzupełnienia – bo nie sposób inaczej zakwalifikować odpowiedzi skarżącej, która wskazała, że jej zdaniem spełnia warunki wyłączenia z przychodów i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., które mogą ograniczać przysługujące jej wyłączenie, jednak gdyby ewentualnie istniały takie inne przepisy, to skarżąca zmierza do pozyskania wiedzy organu o tych przepisach – przesądzał o konieczności zastosowania przewidzianego w wezwaniu rygoru nieuczynienia zadość wezwaniu w postaci postawienia podania bez rozpoznania. Wbrew przekonaniu skarżącej, nie można skutecznie domagać się interpretacji wówczas, gdy wnioskodawca nie jest zorientowany w stanie prawnym, który ma (mógłby mieć zastosowanie) do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Trafnie zwrócono na to uwagę w literaturze wskazując, że we wniosku o interpretację niezbędne jest podanie wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną (C. Kosikowski, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2013, lex/el). Braków w tym zakresie organ interpretacyjny nie ma obowiązku, ani nawet możliwości uzupełnić za wnioskodawcę. Z tej przyczyny za niezasadny należało uznać także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., czego skarżąca mylnie upatrywała w pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia "z tej jedynie przyczyny, że wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie" (pkt 1c skargi kasacyjnej). Z uwagi na skorelowany ze sobą w postępowaniu interpretacyjnym zakres powinności wnioskodawcy i organu interpretacyjnego, z zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie sposób wywodzić obowiązku tego organu do udzielania wnioskodawcy porad prawnych (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13, CBOSA). Niezasadny był także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a (pkt 2 skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, w szczególności zawiera spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).