I SA/Po 72/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska –Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do marca 2010 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2016 r., nr [...], po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego odmówił X. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej zwanej również skarżącą) z uwagi na brak ku temu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 31 października 2013 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r., jak i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako: "organ") wyjaśnił, że decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r., organ kontroli skarbowej określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r., jak i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Decyzja organu kontroli skarbowej została utrzymana w mocy decyzją z dnia 31 października 2013 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r., I SA/Po 8/14. Wywiedziona przez skarżącą skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 9/15. Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu z dnia 31 października 2013 r. We wniosku jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wniosek w tym zakresie złożono wobec zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, mającego w ocenie skarżącej wpływ na treść decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie skarżąca podniosła, że decyzja ostateczna z pewnością pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem TSUE, więc decyzja ta winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji decyzja organu I instancji powinna zostać poddana ponownej kontroli merytorycznej z uwzględnieniem wskazanego orzeczenia. W ocenie skarżącej decyzje określają jednostronne stanowisko organów podatkowych, które zostało oparte na manipulacjach materiałami dowodowymi jak i zeznaniami świadków w taki sposób, żeby osiągnąć wyznaczony i z góry obrany cel. Sprawy nieistotne w ocenie skarżącej stały się "wielkie" i dominują w uzasadnieniu decyzji, co spowodowało, że wskazane przez nią uchybienia kontrolujących i naruszenia przepisów podatkowych zostały zmarginalizowane. Wskazano również na uchybienia w zakresie kwestionowania umowy podpisanej przez zarząd skarżącej z M. K. na wykonanie usługi dostawy towarów. Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy nie powinien samodzielnie kwestionować umów zawartych przez przedsiębiorców. Z pkt 35 wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. wynika, że nie jest podstawą do utraty prawa odliczenia podatku fakt, że usługobiorca nie posiada infrastruktury służącej do magazynowania i transportu. W ocenie skarżącej odmowa prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...] M. K. jest niezgodna z przepisami prawa, na co wskazuje pkt 28 i 29 powołanego orzeczenia. Istotne znaczenie w sprawie zdaniem skarżącej mają również rozważania poczynione w pkt 49, 50 i 51 wskazanego orzeczenia. W tym kontekście podniesiono, że zarząd skarżącej w pełnym zakresie dochował należytej staranności i nie mógł wiedzieć, że działania jego kontrahenta są niezgodne z prawem. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie zaś z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzono, że zrealizowały się formalne podstawy wznowienia postępowania, z uwagi na co postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r. wznowiono postępowanie zakończone decyzją z dnia 31 października 2013 r. Następnie organ przytoczył tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14. Następnie na tle przytoczonych tez przeanalizowano okoliczności, w jakich odbywały się dostawy usług wynikające z faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...] M. K.. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009 jak i 2010 r., z faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na powyższe naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie mogła być odbiorcą usług wykonywanych przez M. K., ponieważ usługi opisane na fakturach nie zostały przez niego wykonane, co przyznano podczas przesłuchania wskazanego kontrahenta. Kwestionowane usługi nie zostały również wykonane przez podwykonawcę – M. M.. Biorąc pod uwagę częstotliwość dostaw przez skarżącą towarów do odbiorców, do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta wytypowano F(1) G. P. oraz F(2) M. W., Ł. W.. Z pierwszym ze wskazanych podmiotów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca dokonała 299 transakcji, które obsłużyli jej kierowcy, co potwierdzają wystawione przez nich i włączone do akt sprawy dowody wpłat KP. Z F(2) M. W., Ł. W. skarżąca dokonała zaś 262 transakcji sprzedaży. M. W. zeznał, że w przypadku, gdy skarżąca dostarczała towar był on dowożony samochodem dostawczym Mercedes Sprinter z napisem X.. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła dnia 11 grudnia 2008 r. na okres od 11 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. umowę na usługi transportowe z P.P.H.U. [...] M. K.. Skarżąca zaewidencjonowała i odliczyła podatek VAT z tytułu wystawionych przez kontrahenta faktur z tytułu usług transportowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że M. K. prowadził jednoosobowo firmę P.P.H.U. [...] M. K., która zajmowała się - jak sam to określił M. K. - "wszystkim". Mimo to nie zajmował się on niczym osobiście. Nie zatrudniał przy tym pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, oprócz telefonu, faksu, komputera. Zatrudniał podwykonawców, jak na przykład M. M., który także zajmował się "wszystkim" podnajmując dalszych podwykonawców "tanich i solidnych". Różnorodność w zakresie sprzedaży towarów czy świadczenia usług, zdaniem organu kontroli skarbowej, potwierdza, że M. K. tylko wystawiał faktury i to czynność "wystawiania faktur" była przedmiotem jego działalności. Z włączonych przez organ kontroli skarbowej do akt sprawy materiałów wynika, że M. M. – zdaniem M. K. jedyny podwykonawca usług transportowych – nie był właścicielem żadnego pojazdu, a od dnia 9 listopada 2009 r. przebywał w różnych zakładach opieki zdrowotnej, zatem nie mógł świadczyć takich usług. E. B., będąca pracownikiem [...] "F(1)", oświadczyła, że dostawy towaru ze strony skarżącej odbywały się oznakowanymi firmą skarżącej samochodami Mercedes Sprinter. Kierowcy tych samochodów posiadali i wypisywali dowody KP potwierdzające zapłatę za faktury. M. W. – współwłaściciel F(2) – oświadczył, że zakupów towaru dokonywał osobiście u skarżącej. Towar był przywożony własnym transportem, jednak zdarzały się również transporty samochodem marki Mercedes Sprinter oznakowanym na zewnątrz firmą skarżącej. Niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w P.P.H.U. [...] M. K., bowiem cała dokumentacja tego podmiotu została skradziona. W takim stanie rzeczy w ocenie organu P.P.H.U. [...] M. K. poza wystawianiem fikcyjnych faktur nie wykonywał żadnych usług. Podpisana dnia 11 grudnia 2008 r. umowa miała jedynie uwiarygodnić wystawianie fikcyjnych faktur. Skarżąca świadomie nawiązała współpracę z M. K. wiedząc, że działalność jego firmy polega na wystawianiu fikcyjnych faktur. W odniesieniu do należytej staranności skarżącej w zakresie kontaktów z M. K. wskazano, iż okoliczność ta nie ma znaczenia, z uwagi na udowodnienie, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca. Przesłanka braku świadomości co do udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby skarżąca rzeczywiście nabyła towary lub usługi, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towarów lub świadczącym usługi. Powołano się również na wskazany powyżej wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 9/15 stwierdzający, że w okolicznościach, kiedy faktury nie dokumentują żadnych transakcji, jak to miało miejsce w sprawie, nie powstaje kwestia badania po stronie nabywcy istnienia dobrej wiary. W ocenie organu w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołane przez skarżącą orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r., nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. skarżąca wniosła od niej odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przeprowadzenie "postępowania ustalającego" zgodnie z wnioskiem o wznowienie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że decyzja stanowiąca przedmiot odwołania jest wielostronicowym opisem zdarzeń, które pasują do koncepcji organu, a nie podatnika. Opisano również okoliczności mające miejsce w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot decyzję ostateczną. Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 listopada 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia 15 lipca 2016 r. Organ wskazał, że celem postępowania wznowieniowego jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to nie może jednak być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W odniesieniu do wyroku TSUE powołanego jako podstawa wznowienia wskazano, że wyrok ten zapadł w sprawie, gdzie do odbiorcy spornych faktur trafił towar odpowiadający temu wykazanemu w ich treści, lecz jego dostawcą był nie wystawca faktur, lecz inny podmiot, którego tożsamości nie ustalono. W przypadku skarżącej w wyniku przeprowadzonego postępowania zwykłego wykazano ponad wszelką wątpliwość, że zafakturowane w kwestionowanych dokumentach usługi i dostawy towarów nie były realizowane ani przez samego wystawcę faktur, ani przez podwykonawcę wskazanego przez M. K.. Wystawione dokumenty były fakturami pustymi. Powtórzono przy tym zamieszczone w wymienionej na wstępie decyzji ustalenia w zakresie współpracy skarżącej z F(1) G. P. oraz F(2) M. W., Ł. W. oraz związanego z tym transportem towaru. Omówiono również treść umowy z dnia 11 grudnia 2008 r., zawartej pomiędzy skarżącą a M. K.. Podzielono pogląd, że P.P.H.U. [...] M. K. poza wystawianiem fikcyjnych faktur nie realizował żadnych usług, a podpisana w dniu 11 grudnia 2008 r. umowa miała jedynie uwiarygodnić rzekomą współpracę handlową pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W ocenie organu w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana) nie sposób przyjąć, że odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Zafakturowane usługi nie zostały zrealizowane ani przez wystawcę dokumentów, ani przez jego rzekomego podwykonawcę – M. M.. Skoro zaś transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było, świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą była oczywista. W sprawie nie wystąpiły zatem dwa istotne elementy, na które zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 w postaci dostarczenia do odbiorcy faktury towaru (lub wykonanie usługi) przez inny podmiot niż wystawca faktury oraz dobra wiara odbiorcy tego dokumentu. Za niezrozumiałe uznano zarzuty skarżącej, że wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż przepisy O.p., przewidują, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji jak również żądanie ponownego przeprowadzenia postępowania ustalającego stan faktyczny zgodnie z wyrokiem TSUE. Podkreślono, że zarówno WSA w Poznaniu jak i NSA nie stwierdziły aby ostateczna decyzja podatkowa, której uchylenia domaga się skarżąca została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Końcowo wyjaśniono, że w niniejszej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z uwagi na powyższe wbrew żądaniom i oczekiwaniom skarżącej przedmiotem postępowania wznowieniowego mogło być wyłącznie zbadanie wpływu powołanego wyroku na treść ostatecznej decyzji podatkowej, nie zaś weryfikacja poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń. Z uwagi na powyższe za bezpodstawne uznano żądanie ponownego przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie. Wyżej omówiona decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich błędną interpretację. Zastrzeżono przy tym jednak, że skarżąca jest przekonana, iż w związku z wyrażoną w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zasadą sąd będzie rozstrzygał w granicach niniejszej sprawy, bez wskazania kolejnych zarzutów, wniosków oraz podstawy prawnej która została naruszona przy wydaniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy wydaną na skutek wznowienia postępowania decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne miesiące 2009 r. Występując z żądaniem wznowienia postępowania skarżąca wskazała na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącej wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 [dostępny pod adresem: https://curia.europa.eu] ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Strona skarżąca powołuje się na rozważania zawarte w powołanym wyroku dotyczące przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz warunki odmowy przyznania tego prawa. Podkreśla się również, że skarżąca dochowała zasad należytej staranności w kontaktach z P.P.H.U. [...] M. K.. Organ zaznaczył, że skarżąca nie mogła być odbiorcą usług wykonywanych przez M. K., ponieważ usługi udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami nie zostały wykonane zarówno przez niego jak i jego podwykonawcę – M. M.. Kwestie związane z dochowaniem przez skarżącą należytej staranności uznano za bez znaczenia, skoro sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przechodząc do właściwych rozważań należy wskazać, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 307/15, orzecznictwo sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi we wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę. Dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu [tak: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., I FSK 2231/15]. Skarżąca we wniosku o wznowienie powołała się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem zakres postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie ograniczał się jedynie do ustalenia, czy wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r., nr [...] Z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Usługi opisane w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta nie zostały przez niego wykonane - co sam przyznał podczas przesłuchań. Nie zostały one również wykonane przez podwykonawcę M. M.. M. K. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. [...], nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, zajmował się "wszystkim, każdym zleceniem klienta". Żadnych prac nie wykonywał osobiście, lecz wynajmował firmy, które wykonywały usługi. M. K. nie był w stanie wskazać nazwiska ani jednego pracownika, ani nazw firm, od których mógł dokonywać zakupu odprzedawanych towarów, ani nazw firm, które na jego zlecenie mogły wykonać zakwestionowane przez organ usługi. Na podstawie zeznań przesłuchanych w postępowaniu zwykłym świadków organ jednoznacznie ustalił, że na rzecz skarżącej nie zostały wykonane usługi transportowe ani przez P.P.H.U. [...] M. K., ani przez M. M. F(3), czy F(4). Z pozyskanych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynika, że M. M. od dnia 09 listopada 2009 r. do dnia 24 listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C., od dnia 24 listopada 2009 r. do dnia 07 marca 2011 r. na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C. a od dnia 07 marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym V przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. (nie nawiązuje rzeczowego kontaktu). Firma M. M. została wskazana przez M. K. dopiero podczas trzeciego z przesłuchań. Skarżąca nie odpowiedziała na wystosowane przez organ kontroli skarbowej pytanie jakie trasy obsługiwała firma P.P.H.U. [...] M. K.. M. G. – prezes zarządu skarżącej – nie znał warunków wynikających z umowy o usługi transportowe zawartej z P.P.H.U. [...] M. K.. M. G. wykazał brak podstawowej wiedzy co do sposobu i okoliczności nawiązania kontaktu z M. K.. Prezes skarżącej zeznał, że osobiście nawiązał współpracę, ale na czym ona polegała już nie pamiętał. Nie znał możliwości technicznych P.P.H.U. [...] M. K., mimo to zlecił wykonanie usług transportowych. M. G. nie potrafił wskazać czyją własnością były środki transportu, którymi wykonywano usługi, nie znał z imienia i nazwiska kierowców rozwożących towar, pomimo iż współpraca trwała od 2007 r. do marca 2010 r. Żaden pracownik, ani członek zarządu skarżącej nie potrafili wskazać, w jaki sposób ustalana była wartość za wykonane usługi. Wszystkie te okoliczności wskazują, że M. K., ani żaden jego podwykonawca nie wykonali usług transportowych, a skarżąca świadomie nawiązała współpracę z M. K. wiedząc, że działalność jego firmy polega jedynie na wystawianiu "fikcyjnych faktur". Nie można dać wiary twierdzeniom, że to M. M. rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi, jako podwykonawca M. K.. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług (usługi marketingowe, budowlane, transportowe, sprzedaż: papieru i materiałów poligraficznych, ciepłomierzy, czujników temperatury, liczników ciepła, nadajników impulsów) oraz okoliczność, że siedziby firm odbiorców tych towarów i usług znajdują się w Wielkopolsce, czyli w znacznej odległości od C. (siedziby firmy M. M.) wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników. Tymczasem M. M. nie zatrudniał pracowników. Dokonując wykładni prawa materialnego organ przyjął, że dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru bądź usługi konieczne jest m.in. faktyczne ich nabycie. Wykładnia prawa dokonana przez organ podatkowy w uzasadnieniu objętej wnioskiem o wznowienie decyzji jest w przeważającej mierze zgodna z rozważaniami zawartymi w wyroku TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14. Z rozważań zawartych w pkt 29 uzasadnienia tego wyroku wynika, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów. W realiach orzeczenia TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 spełnione zostały wszystkie z materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego o czym świadczą rozważania poczynione w pkt 42 oraz 43 uzasadnienia. Na tle tak przedstawionych okoliczności stanu faktycznego zaznaczono również, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W tym kontekście wskazano, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (pkt 49 uzasadniania). Ostatnio przytoczony fragment uzasadnienia wyroku TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 w sposób dobitny świadczy o tym, że obowiązek badania dobrej wiary podatnika aktualizuje się jedynie w sytuacji uprzedniego wypełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek niedokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oceniając przez pryzmat wyroku TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 wykładnię prawa materialnego leżącą u podstaw wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji należy zauważyć, że w ocenie organu dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi konieczne jest również dokonanie transakcji pomiędzy uwidocznionymi na fakturze podmiotami. Powyższe twierdzenie pozostaje w niezgodności z wykładnią prawa unijnego dokonaną w wyroku wskazanym jako podstawa wznowienia. W orzeczeniu tym stwierdza się bowiem dobitnie, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (pkt 35 uzasadnienia). Rozwijając tę tezę należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W innym z orzeczeń TS wskazuje się, że jeśli towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi to stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13]. Omówione powyżej nieprawidłowości w wykładni prawa materialnego polegające na przyjęciu przez organ, że niezbędnym warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie transakcji pomiędzy uwidocznionymi na fakturze podmiotami nie przekładają się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy. W postępowaniu zwykłym w sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że wystawionym przez P.P.H.U. [...] M. K. na rzecz skarżącej fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy towarów jak i świadczenia usług, zarówno ze strony tego kontrahenta jak innych podmiotów w tym zwłaszcza jego podwykonawców. W sprawie nie doszło zatem do realizacji materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, więc wbrew twierdzeniom skarżącej wydając ostateczną decyzję w sprawie nie dopuszczono się uchybień w zakresie oceny dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono postanowień art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie dopuścił się również naruszenia postanowień art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1: pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sentencja wyroku TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 14 grudnia 2015 r. (Dz. U. UE. z 2015 r., nr 414 str. 7) podczas gdy wniosek o wznowienie postępowania nadano 13 stycznia 2016 r. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jak i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).