I SA/Łd 1032/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą J. G. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6.073 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2009, wszczętego w dniu 7 czerwca 2011 r. J. G. złożył oświadczenie zgodnie z którym w roku 2009 otrzymał m.in. od H. P. pożyczkę w wysokości 40.000 zł. Do oświadczenia została załączona umowa pożyczki z dnia 26 lutego 2009 r. W dniu 30 sierpnia 2011 r. została złożona deklaracja PCC-3 i w tym samym dniu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony według stawki 2%. Uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c."), wskazaną powyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej; 2) art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja "ustalająca" zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a termin doręczenia decyzji uległ przedawnieniu, co skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje; 3) art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną; 4) art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstaje z mocy decyzji; 5) art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. Stwierdził, że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i jeśli zostało prawidłowo obliczone i zapłacone organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż zadeklarowana, prowadzi do tego, że organ wydaje decyzję w której określa wysokość. Decyzja ma charakter deklaratoryjny ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczyniłby to podatnik. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia jest regulowany przez art. 70 § 1 O.p., a zatem zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 O.p., są zdaniem organu odwoławczego niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na biorącym pożyczkę. Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5. Na podstawie pkt 1 i 2 ww. ust. 5 art. 7 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Ratio legis wprowadzenia stawki 20%, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pozwala na stwierdzenie, że była ona reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Od umów ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań ich strony nie odprowadzały należnego podatku, który płacony był dopiero w wyniku powołania się na tę czynność w trakcie postępowania. Ponieważ umowa pożyczki została zawarta w dniu 25 lutego 2009 r. pożyczkobiorca był zobowiązany do dnia 11 marca 2009 r. złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). W dniu 7 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. zakończone decyzją z dnia [...] r. W dniu 8 września 2011 r. podatnik złożył oświadczenie, zgodnie z którym jako źródło finansowania wydatków wskazał m.in. pożyczkę środków pieniężnych od H. P. w kwocie 40.000 zł. W dniu 31 sierpnia 2009 r. podatnik złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od ww. pożyczki, według stawki 2%. Organ odwoławczy ocenił, że decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma okoliczność, iż podatnik powołał się na ww. pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego. Ujawnienie faktu otrzymania pożyczki i zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych – miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym. Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie ze względu na fakt, iż podatnik nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, mimo że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdzone zostało w orzecznictwie sądowym; b) art. 7 ust 5 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż podatnik nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w niniejszej sprawie w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu podatkowym podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony a sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek; c) art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, a wydanie decyzji określającej w niniejszej sprawie oznacza, iż w ocenie organów zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. zawarcia umowy pożyczki, a nie z chwilą doręczenia decyzji, w której zastosowano stawkę 20%, choć w niniejszej sprawie wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego że to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego; d) art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej to zobowiązanie powstające z mocy decyzji ustalającej, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego że to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tym argumentów dotyczących interpretacji przepisów zastosowanych przez organ oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują pełnej akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że stawka 20 % znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek w momencie powołania się w toku postępowania na zawarcie pożyczki, nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołał się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji, gdy już został uiszczony podatek - brak jest podstaw do stosowania stawki 20%. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2015 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i uzupełnił argumentację skargi poprzez odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10. W piśmie zawarto wniosek by sąd wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. z art. Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia: 1) czy stawka 20% będzie miała zastosowanie jeżeli w chwili powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki podatek od tej czynności cywilnoprawnej został zapłacony, jednak nastąpiło to już po wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym podatnik powołuje się na tę okoliczność, 2) jaki jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu przez organ podatkowy stawki 20%, warunkującej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...), a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. W ocenie strony skarżącej okoliczność zapłaty podatku przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki, powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 20%, chociaż zapłata miała miejsce już w trakcie postępowania podatkowego. Wykładnia spornego przepisu zaprezentowana przez stronę skarżącą jest błędna. Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym, to mielibyśmy do czynienia np. z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów (a z takim problemem wiąże się analizowana sprawa). W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego, istniałaby możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uzasadnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w trakcie których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Podnieść tu należy, że z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, aby przepis dotyczył jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Powyższy pogląd w istotny sposób wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W myśl § 2 korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Wprawdzie cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, jednak w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skoro w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie ma możliwości korygowania wysokości swojego zobowiązania, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że przysługuje mu uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji, jeżeli nie wykonał tego wcześniej, pomimo ciążącego obowiązku. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt: II FSK 1177/11 i II FSK 1201/11 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl), stwierdzając, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Zdaniem Sądu przepis art. 81b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w omawianym przypadku, gdyż powołując się na umowę pożyczki, skarżący wprowadzili ją do zakresu objętego postępowaniem podatkowym. W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie przychylił się do poglądu wynikającego z wyroków NSA i sądów administracyjnych powołanych w skardze, a w konsekwencji także poglądu strony skarżącej, wyłączającego istnienie podstawy do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% w sytuacji, gdy przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki strona zapłaci ten podatek, nawet w trakcie toczącego się postępowania, w którym ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. jest nietrafny bowiem przywołany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołany przepis reguluje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstają w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy (decyzje konstytutywne). W orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie charakteru prawnego decyzji wymierzających podatek na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest sporne. Przykładowo w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12 Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym decyzja wymierzająca podatek według stawki 20 %, ma charakter konstytutywny. Przeciwne stanowisko zostało natomiast wyrażone w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 174/13. Na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestia charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie ma jednak znaczenia bowiem nawet gdyby przyjąć, że jest to decyzja konstytutywna, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji należałoby oceniać według art. 68 § 2 pkt 1, nie zaś według art. 68 § 1O.p., jak podnosi strona skarżąca. W sprawie jest niesporne, że po zawarciu umów pożyczek w 2009 r. strona skarżąca nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Umowy pożyczki zostały ujawnione i opodatkowane dopiero roku 2011 r. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze przywołany przepis należy zauważyć, że niezależnie od charakteru decyzji, zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w piśmie procesowym z dni 21 stycznia 2015 r. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. W ocenie Sądu lektura całego art. 7 u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości, że pod pojęciem podatku należnego, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy rozumieć podatek uiszczony według stawek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. (dla umowy ustanowienia użytkowania nieprawidłowego) i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (dla umowy pożyczki i depozytu nieprawidłowego). Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.B.