II FSK 3444/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 539/17 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 539/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS) z dnia 17 marca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1389, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1917/12, WSA oddalił skargę na decyzję z dnia 15 października 2012 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., ani w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Z tego też powodu, przepisy dyrektywy nie mogą w stosunku do niej znaleźć zastosowania. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2294/13, uchylił powyższy wyrok, jak również zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że u podstaw podjętego przez WSA rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335. Tym samym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Tymczasem zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. [...] przeciwko Ministrowi Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2017 r., poz. 1150, z późn. zm., dalej: "u.p.c.c.") nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 27 czerwca 2012 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dla Spółki i orzekł o wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 545.700 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika od dokonanego aktem notarialnym z dnia 29 października 2010 r. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a w rezultacie zmiany jej statutu. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 724/16, WSA uchylił decyzję z dnia 20 kwietnia 2016 r. wskazując, że decyzja, w której orzeczono o wysokości nadpłaty, nie musi w swoim rozstrzygnięciu zawierać orzeczenia o oprocentowaniu. Orzeczenie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty nie stanowi bowiem jej koniecznego elementu, który powinno zawierać rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wydając decyzję nie podał jednak, który z przepisów dotyczących nadpłaty miał zastosowanie w sprawie. W szczególności nie podał, czy nadpłata powstała na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), jak chce tego Spółka, czy też na podstawie art. 73 o.p., jak twierdzi organ, wskazując, że do stwierdzenia nadpłaty koniecznym było złożenie wniosku o którym mowa w art. 75 § 1, a termin zwrotu nadpłaty określony został w tym przypadku w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Decyzją z dnia 17 marca 2017 r., Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekł o stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 545.700 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 o.p. W skardze skierowanej do WSA, Spółka wniosła o uchylenia decyzji z dnia 17 marca 2017 r. w części dotyczącej terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L. [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M. (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") i art. 4 ust. 3 TFUE które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L. [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M. (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L. (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M. (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L. [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M. (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. l oraz art. 3 ust. l lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. l a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. l pkt 8 lit. a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że większość istotnych kwestii została już przesądzona w wyrokach z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2294/13 oraz z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 724/16, które wiążą w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. również WSA. WSA zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja wskazuje wyraźnie, iż zdaniem organu podatkowego podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest art. 73 o.p. Tymczasem zdaniem Spółki winno to nastąpić w oparciu o art. 74 o.p. Kwestia tego, czy organ podatkowy ma obowiązek ustalić w decyzji termin, od którego powinny być naliczane odsetki została już przesądzona w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 724/16, w związku z czym organy podatkowe oraz WSA są obowiązane przyjąć, że takiej konieczności nie ma. Niewątpliwie jednak sposób obliczania odsetek (termin, od którego winny być liczone) wynika z podstawy prawnej, wskazanej w decyzji stwierdzającej nadpłatę, na co wyraźnie wskazuje art. 78 o.p. W niniejszej sprawie uznanie w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową zostało przesądzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. [...] przeciwko Ministrowi Finansów (Lex Omega nr 1665983). Bez tego wyroku organy podatkowe nie zaakceptowałyby wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji nie może być żadnej wątpliwości, że nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych z przedmiotowych rozliczeń Spółki powstała na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-357/13. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową zastosowania w sprawie i uznaniem, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, gdy tymczasem przyjąć należy, iż nadpłata powstała z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego i termin do jej zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię skutkującą odmową zastosowania w sprawie i uznaniem, że oprocentowanie nadpłaty należne jest od momentu pobrania podatku przez płatnika, gdy tymczasem oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 5 o.p., przez błędną wykładnię, skutkującą nakazaniem organom podatkowym przyjęcia, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, a oprocentowanie nadpłaty zależne jest od dnia pobrania nienależnego podatku przez płatnika; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a., przez błędne niezastosowanie i powołanie się na 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. § 2 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 73 § 1 pkt 2 o.p. oraz z uwagi na stwierdzenie, iż nadpłata powstała na podstawie art. 74 pkt 1 o.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez niewskazanie konkretnego przepisu ordynacji podatkowej będącego podstawą do wznowienia postępowania mimo powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 15 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 74 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, w konsekwencji uchylenia decyzji organu, poprzez wadliwe przyjęcie, że bez wyroku w sprawie C-357/13 D. [...] organy podatkowe nie zaakceptowałyby wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z powyższym według WSA nie ma wątpliwości co do faktu, iż nadpłata powstała na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., gdy tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zaakceptowany w oparciu o wytyczne NSA wskazane w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2294/13, gdzie Sąd stwierdził, iż w skutek czynności dokonanej przez Spółkę doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestie będące przedmiotem niniejsze sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów w wyrokach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2294/13 oraz z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 724/16 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela argumentacje zawarte w powołanych wyrokach. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołał się na art. 73 § 1 pkt 2 o.p., stosownie do którego nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W takim wypadku nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 o.p., a nie, jak błędnie wskazał organ, art. 77 § 1 pkt 1 o.p., albowiem nie doszło do uchylenia wcześniejszej decyzji czy stwierdzenia jej nieważności). W takim wypadku, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 o.p., oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Natomiast art. 74 o.p. dotyczy sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Termin zwrotu nadpłaty określa wówczas art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a o.p. Wówczas, zgodnie z art. 78 § 5 o.p., oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Wobec tego wskazanie w podstawie prawnej art. 73 albo art. 74 o.p. skutkuje wiążącym ustaleniem daty, od której należne będzie oprocentowanie nadpłaty. Zawarte w art. 74 pkt 1 o.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15, Lex Omega nr 2035581). Każde orzeczenie TSUE, dające podatnikowi podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty będzie skutkować obowiązkiem po stronie organu podatkowego, aby stwierdził taką nadpłatę na podstawie art. 74 o.p. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 o.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, Lex Omega nr 989831). W przedmiotowej sprawie takim wyrokiem był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C–357/13 D. [...] przeciwko Ministrowi Finansów (opublikowany w: http://curia.europe.eu), dotyczący zagadnienia uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno - organizacyjnej za spółkę kapitałową. W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. W związku z powyższym trafnie zauważył WSA, że nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych z przedmiotowych rozliczeń Spółki powstała na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. w wyniku powołanego wyżej wyroku w sprawie C – 357/13. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 5 o.p. Również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 120, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 74 o.p. okazał się chybiony. Autorka skargi kasacyjnej niesłusznie uważa, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zaakceptowany w oparciu o wytyczne NSA wskazane w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2294/13 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd stwierdził, iż wskutek czynności dokonanej przez Spółkę doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Należy jednak zauważyć, że to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. [...] stał się podstawą wytycznych zamieszczonych w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2294/13. Wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE przesądził o uznaniu w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno – organizacyjnej za spółkę kapitałową. Bez wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE Naczelny Sąd Administracyjny nie zamieściłby w swoim wyroku wytycznych dotyczących wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które wiązały WSA i organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok WSA nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.