II FSK 3780/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 534/17 w sprawie ze skargi K. B. K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 534/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. B. K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie części kosztów poniesionych przez Skarżącą, które winny były zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo braku dowodów dających ku tego podstawę. Zdaniem Skarżącej Organ pierwszej instancji, a za nim organ drugiej instancji, nieprawidłowo zastosował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który przesądza, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mimo jasnego brzmienia omawianego przepisu organy wyeliminowały z powyższej kategorii szereg kosztów poniesionych przez Skarżącą, które bez wątpienia słusznie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo dlaczego poszczególne wydatki Skarżącej nie mogły w ocenie organu stanowić kosztów uzyskania przychodów, a jedynie zbiorczo uznając, iż takimi kosztami nie były. Ponadto w ocenie Skarżącej, organy obu instancji dopuściły się także naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W sprawie brak było dowodów wykazujących w sposób niewątpliwy brak zapłaty odsetek lub ich umorzenie, to tym samym podstawy do zastosowania omawianego przepisu uznać należy za niewystarczające. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011). 3.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu pierwszego z ww. zarzutów Skarżąca wskazuje, że decyzja organu podatkowego, z uwagi na jej oparcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, powinna była zostać uchylona (podobnie jak decyzja ją poprzedzająca) w całości, zaś przedmiotowe postępowanie - umorzone w całości. W ocenie więc Skarżącej organy obu instancji nie wskazały wystarczających podstaw dla wyeliminowania wszystkich uwzględnionych przez Nią kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że mimo zarzutu błędnej wykładni art.15 ust.1 oraz art.16 uat.1 pkt 11 u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym owa błędna wykładnia tych przepisów polega i jaka powinna być prawidłowa. Tym samym należy uznać zarzuty w powyższym zakresie za nieuzasadnione. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut niewłaściwego zastosowania art.15 ust.1 u.p.d.o.p. to został on uzasadniony w sposób tak ogólnikowy, że nie wiadomo, które konkretnie wydatki i dlaczego zostały błędnie przez organ nie uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu naruszenia art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Skarżąca podnosi, że to organ podatkowy powinien udowodnić, że nie zapłaciła Ona odsetek bowiem ciężar udowodnienia powyższej okoliczności spoczywa każdorazowo na organie. W tym zakresie Skarżąca podnosi zatem w istocie zarzut dotyczący nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym (gromadzenie i ocena dowodów – art.122, art.187 §1 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej). Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że z przepisu art.122 Ordynacji podatkowej wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Natomiast przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. 3.5. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienia podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd działając w oparciu o art.207 §2 p.p.s.a. uwzględnił przy tym wniosek Skarżącej o odstąpienie od obciążania jej kosztami postępowania kasacyjnego z uwagi na trudną sytuację finansową przejawiającą się m.in. przyznaniem prawa pomocy.