I FSK 176/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 293/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 0601-PT-1.4213.101.2016.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 293/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. K. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 12 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 230 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów środków trwałych fakturę VAT z 15 grudnia 2012 r. na wartość netto 605.000 zł, podatek naliczony wg stawki 23% - 139.150 zł, w której w wyszczególnieniu nazwy usługi wykazano: "Analiza, wykonanie, testy oraz wdrożenie oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej". Wystawcą faktury była firma [...] R. P. Zapłata za fakturę nastąpiła przelewem bankowym na rachunek bankowy w następujących kwotach: 15 grudnia 2012 r. - 300.000 zł; 19 grudnia 2012 r. - 370.350 zł; 21 grudnia 2012 r. - 73.800 zł. Jako główne nabycie w ww. okresie R. P. wykazał fakturę VAT z dnia 5 grudnia 2012 r. o wartości netto 545.000 zł. i VAT 125.350 zł (brutto 670.350 zł) wystawioną przez S. Sp. z o. o. tytułem: "Analiza, wykonanie oraz testy do obsługi serwisowej". R. P. dokonał płatności za fakturę wystawioną przez spółkę S. przelewami z 17 grudnia 2012 r. (300.000 zł) i 20 grudnia 2012 r. (370.350 zł), po otrzymaniu przelewów od Skarżącej. R. P. nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup aplikacji od spółki S. Spółka S. nie wykonała usługi wykazanej na fakturze wystawionej dla R. P., będącej podstawą do wystawienia faktury na rzecz Skarżącej. R. P. nigdy nie kontaktował się ze spółką S. Skarżąca (oprócz faktury zakupu i dowodów zapłaty) nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych ze wskazaną na zakwestionowanej fakturze usługą, np. umowy, e-mail z uzgodnień. R. P. nawiązał kontakt z firmą Skarżącej przez M. K. - syna strony, który znał wystawcę spornej faktury z okresu studiów informatycznych, nie kontaktował się ze stroną lecz z M. K. i A. K. (od strony biznesowej). Transakcja opisana w zakwestionowanej fakturze zawierana była w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych, tj.: bez zawarcia umowy o wykonanie usługi, bez kontaktu osobistego z wystawcą faktury, bez znajomości przez wystawcę i odbiorcę konkretnych faktów umożliwiających identyfikację wykazanej w fakturze usługi. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że ww. faktura VAT jest nierzetelna, bowiem stwierdza czynność, która nie została dokonana przez wskazane na niej podmioty. Wobec powyższego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z niej podatek naliczony. Organ podkreślił, że faktu wykonania usługi wykazanej na spornej fakturze przez jej wystawcę nie potwierdzają zeznania złożone przez Stronę a także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków - osób nabywających od podatniczki w latach 2013 - 2014 oprogramowanie komputerowe. Organ stwierdził, że w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów związanych z zakwestionowaną fakturą oraz procederem obrotu również innymi nielegalnymi fakturami z rodziną K., mającymi służyć wyłudzeniom dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła: 1) zaakceptowanie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji, który w sentencji swojej decyzji pominął podanie podstawy materialno-prawnej, wskazując go w uzasadnieniu decyzji; 2) art. 127 O.p. polegające na formalnym zastosowaniu wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez zaakceptowanie wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzetelnej transakcji z uwagi na zawarcie jej w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i nie ustaleniu rzeczywistej wartości oprogramowania; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego dotyczącego włączenia do akt sprawy odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w Lublinie w sprawie [...], w których znajdują się przesłuchania biegłych szacujących wartość oprogramowania; 6) art. 197 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i niepowołaniu biegłego z zakresu wyceny programów komputerowych w sytuacji, gdy w postępowaniu jako dowody zostały przedstawione trzy różne opinie, przy czym każda z nich zakładała, że program przedstawia różną wartość ekonomiczną wyrażoną w jego cenie będącej pochodną kosztów wytworzenia programu; 7) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zupełne pominięcie wartości programu przy określaniu podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, podczas którego organ wykazał, że Skarżąca dysponowała programem, który dalej sprzedawała i jednocześnie dysponował trzema opiniami, z których każda wskazywała konkretną wartość oprogramowania; 8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego; 10) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy bezsporne jest iż strona dysponowała programem nabytym od przedsiębiorcy [...] R. P., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 15 grudnia 2012 r., umową i protokołem przekazania, a opisane przez organ ewentualne naruszenia dotyczyły poprzednich etapów obrotu, a nie etapu nabycia oprogramowania przez Stronę od R. P.; 11) alternatywnie art. 6 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku nie uznania powyższych zarzutów - ze względu na niezastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej oparli ustalenia zawarte w wydanych przez nich decyzjach na twierdzeniu, że strona dopuściła się popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co zdaniem strony wyłącza możliwość zastosowania przepisów u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do zakwestionowania Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez firmę [...] R. P. faktury. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, nienaruszono reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, wystawiona przez R. P. faktura dokumentująca zakup przez skarżącą oprogramowania jest w całości nierzetelna, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w ogóle pozbawia Skarżącą możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z niej podatek naliczony. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie. Świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji jest oczywisty i wynika wprost z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, wyjaśnień strony i dokumentów stanowiących dowód w świetle art. 181 O.p., potwierdzających, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu polegającym na upozorowaniu wykonania usługi wykazanej na fakturze wystawionej przez R. P. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu za udowodnioną okoliczność nie wykonywania przez R. P. na rzecz Skarżącej czynności faktycznych udokumentowanych zakwestionowaną fakturą, podczas gdy ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawa oprogramowania na rzecz Skarżącej miała miejsce, a jedynie zastosowana przez organy administracji skarbowej ocena materiału dowodowego, która została zaakceptowana przez WSA, doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na niedopuszczeniu dowodu, który miał znaczenie dla sprawy, tj. odmowy włączenia do akt sprawy odpisów protokołów posiedzeń SO w Lublinie w sprawie [...], w których znajdują się przesłuchania biegłych szacujących wartość oprogramowania J.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo że organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzetelnej transakcji, z uwagi na fakt zawarcia transakcji w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych, tj. bez zawarcia umowy o wykonanie usługi, podczas gdy w rzeczywistości w dniu 22 sierpnia 2012 r. kontrahenci zawarli umowę, która dotyczyła wykonania przez R. P. przedmiotu umowy w postaci analizy, wykonania, testów oraz wdrożenia oprogramowania (aplikacji) służącej do utworzenia systemu do obsługi serwisowej; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu, że nie można dopuścić i przeprowadzić dowodu dotyczącego tez odmiennych niż wskazane w materiałach z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122 i 124 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w O.p. poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy Strona postępowania wskazywała na dowody, które służyły wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku przez WSA polegające na tym, że Sąd przedstawiając stan sprawy pobieżnie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nie ustalenia w sposób dostateczny stanu faktycznego dotyczącego wykonywania usług przez R. P. na rzecz Skarżącej, w sytuacji, gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zamówione przez Skarżącą oprogramowanie zostało R.P. zmodyfikowane i dostarczone, następnie sprzedane i udostępnione odbiorcom Skarżącej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku przez WSA polegające na tym, że Sąd przedstawiając stan sprawy pobieżnie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u.; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE poprzez zaakceptowanie przez WSA niewłaściwego zastosowania tych przepisów wskutek czego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. P.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnej wykładni tych przepisów wskutek czego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. P.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na niezastosowaniu, będącym konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu przez WSA, w sytuacji gdy organy administracji podatkowej oparły swoje ustalenia na twierdzeniu, ze Skarżąca popełniła przestępstwo polegające na wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i czerpania przez organy państwa korzyści czynu prawem zabronionego. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) uznać należało, że postawione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpoznane winny być zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (zob. wyrok NSA z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08). Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do zakwestionowania Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę [...] R. P. 5.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej ustanawiających obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady ogólne (art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 124 O.p.) oraz przepisów będących konkretyzacją tych zasad (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez R.P. jest w całości nierzetelna, stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Zasadnie uznano, że w postępowaniu podatkowym wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów i okoliczności związanych z zakwestionowaną fakturą mający służyć wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz podatku VAT. Z akt sprawy wynika stworzony między trzema podmiotami: S., firmy [...] R. P. i firmy J. M. K. świadomy obrót przelewami bankowymi oraz fakturami VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, gdyż usługi z tych faktur nie zostały wykonane przez wykazane na nich podmioty. Skarżąca brała udział (przy udziale syna M. K. oraz męża A. K.) w procederze wprowadzenia do firmy programu komputerowego niewiadomego pochodzenia, przy zaangażowaniu D. K. reprezentującej spółkę S. oraz R. P. prowadzącego działalność pod nazwą [...] w celu wyłudzenia przez Skarżącą dotacji z ARiMR oraz zwrotu podatku VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami tj. z firmy S. Sp. z o.o. do [...] R. P. i z [...] R. P. do J. M. K. Poza zeznaniami świadków świadczy o tym: brak jakiejkolwiek dokumentacji, poza zakwestionowaną fakturą, potwierdzającej wykonanie usługi (w tym umowy, której strony w postępowaniu podatkowym nie przedstawiły), brak kontaktu osobistego Skarżącej z wystawcą faktury a przede wszystkim brak znajomości przez R. P. i Skarżącą podstawowych faktów umożliwiających opisanie wykazanej w fakturze usługi, sposobu i formy jej wykonania. Żadna ze stron wykazanych na spornej fakturze w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień na potwierdzenie faktu, że usługa wykazana w fakturze ujętej przez Skarżącą w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r. została w takiej formie i wartości wykonana przez jej wystawcę. Na nierzetelność zakwestionowanej faktury wskazuje także sposób płatności przez Skarżącą, umożliwiający R. P. zapłatę za pustą fakturę wystawioną dla niego przez spółkę S., jak i sposób działania spółki S. i Skarżącej mający doprowadzić, przy wykorzystywaniu systemu rozliczania się rolników ryczałtowych za pomocą kolejnych, również fikcyjnych faktur, do zwrotu Skarżącej pieniędzy otrzymanych przez spółkę S. od R. P. 5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez uznanie, że zakup usługi nastąpił w trybie odstającym od standardów przyjętych w kontaktach biznesowych, to jest m.in. bez zawarcia umowy o wykonanie usługi, podczas gdy w dniu 22 sierpnia 2012 r. kontrahenci zawarli umowę, która dotyczyła wykonania przez R. P. przedmiotu umowy. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym ani Strona, ani wystawca spornej faktury nie przedłożyli jakiejkolwiek umowy. Do protokołu kontroli z 31 marca 2015 r. Skarżąca oświadczyła, że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące kontroli, lecz wśród nich nie było umowy między podmiotami wykazanymi w spornej fakturze. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przedstawienie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie poświadczonych za zgodność kserokopii umowy, protokołu odbioru i zlecenia wykonawczego opatrzonego jedynie podpisami Skarżącej i R. P. (bez daty, określenia prac do realizacji, terminu wykonania usług) nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. 5.6. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w związku z art.180 § 1 i art. 194 § 1 i § 3 O.p. polegającego na niedopuszczeniu dowodu, który miał znaczenie dla sprawy, tj. odmowy włączenia do akt sprawy odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w Lublinie w sprawie [...],w których znajdują się przesłuchania biegłych szacujących wartość oprogramowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, określona w art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca w ramach art. 187 § 1 O.p. oczekiwałaby, aby organ przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości usługi oprogramowania informatycznego i na tej podstawie określił kwotę podatku naliczonego, którą Skarżąca mogłaby odliczyć od podatku należnego w grudniu 2012 r. W tym kontekście podnieść należy, że w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, wystawiona przez R. P. faktura dokumentująca zakup przez Skarżącą oprogramowania jest w całości nierzetelna, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w ogóle pozbawia Skarżącą możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z niej podatek naliczony. W takich okolicznościach ustalenie na podstawie opinii biegłego wartości znajdujących się u podatnika towarów lub usług, których nabycie nie jest dokumentowane rzetelną fakturą, a zatem oszacowanie podatku naliczonego byłoby sprzeczne z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT polegającą na pomniejszeniu przez podatnika VAT swojego zobowiązania podatkowego (podatku należnego) o wartość zapłaconego w cenie za usługę lub dostawę podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest, jak sugeruje Skarżąca, szacowanie wartości usługi lub dostawy niewiadomego pochodzenia, nieodzwierciedlonej w spornej fakturze. Dla zrealizowania prawa do odliczenia to skarżąca miała obowiązek wykazać organowi, w pierwszej kolejności, dysponując wiarygodną dokumentacją, na podstawie której doszło do wystawienia faktur, że kwoty w nich opisane jako podatek naliczony mają rzeczywisty związek z jej czynnościami opodatkowanymi. W nin. sprawie Skarżąca tej zasadniczej kwestii nie potrafiła organowi wiarygodnie wykazać. Z uwagi na powyższe, niezasadny jest zarzut dotyczący oddalenia wniosku dowodowego o włączenie do akt sprawy odpisów protokołów posiedzeń Sądu Okręgowego w Lublinie w sprawie [...] w zakresie przesłuchań biegłych szacujących wartość oprogramowania. 5.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uznał, że transakcja pomiędzy spółką S., [...] R. P. a Skarżącą nie miała miejsca. 5.8. Mając na uwadze powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, za chybione należy również uznać zawarte w tej skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. W sytuacji bowiem gdy w sposób skuteczny nie zakwestionowano oceny organów podatkowych, że zakwestionowana faktura dokumentowała świadczenie usługi, która faktycznie nie była wykonana, stąd miała charakter pustej faktury, organy te zasadnie - stosując ww. przepisy u.p.t.u. - pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze. Akceptacja stanowiska skarżącej skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 363/12). 5.9. Niezasadny jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, w sytuacji gdy organy administracji podatkowej oparły swoje ustalenia na twierdzeniu, ze Skarżąca popełniła przestępstwo polegające na wyłudzeniu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i czerpania przez organy państwa korzyści czynu prawem zabronionego. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i treści zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Art. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowi zasadę, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy w szczególności czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takich jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, handel organami ludzkimi, a więc czynności stanowiących czyny zabronione. Należy podkreślić, że przepis ten mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07). Zakwestionowana faktura dokumentowała świadczenie usługi, która faktycznie nie była wykonana, stąd miała charakter pustej faktury. Nie została wystawiona dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż usługi fałszowała rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. 5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.