II FSK 737/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 383/17 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 383/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy) z 22 lutego 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów: 1. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i rt. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), podczas gdy w chwili wszczęcia postępowania nie zostało ostatecznie zakończone postępowanie w sprawie bezskuteczności egzekucji wobec E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. [...] (dalej: spółka); naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 1 o.p. polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a tym samym, że zachodzą podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki (w tym skarżącego) za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej zaległości podatkowej; naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w przypadku braku podstaw do jego zastosowania w sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie i wydania decyzji przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Pismem z 6 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od wyniku postępowania : 1) prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2014 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 lutego 2016 r.; 2) w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 305/18 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 grudnia 2017 r. , odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-październik 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Skarga ta jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz ram czasowych postępowania egzekucyjnego w kontekście dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, należy zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd prawny, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17). W wyroku tym Sąd wskazał przykładowe dowody, na podstawie których może dojść do ustalenia stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, przytaczając w szczególności adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pisma kierowane do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika czy inne informacje dostępne organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Niewątpliwie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem wykazującym bezskuteczność egzekucji, co jednocześnie nie oznacza, że brak jego wydania prowadzi do niemożności uznania istnienia tego stanu rzeczy, a tym samym występowania przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Z powyższego względu zarzuty kasacyjne zawarte w pkt 1 petitum oraz pkt 2 i 3 w części dotyczącej kwestii bezskuteczności egzekucji należy uznać za chybione, nie mogące wywołać zamierzonego skutku. Odnosząc się do zakresu normatywnego pojęcia "czasu właściwego", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy wskazać, że wobec braku legalnej definicji tego pojęcia na gruncie o.p. oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" (w kontekście występowania w sprawie pierwszej przesłanki egzoneracyjnej), winno się każdorazowo dokonywać w świetle przepisów określających zasady i tryb postępowań upadłościowych, regulowanych w czasie właściwym dla niniejszej sprawy ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm., dalej: p.u.n.). Stosownie do art. 10 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym co istotne dla sprawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wykładnia powyższych przepisów - posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "także wtedy" wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw - zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie wartości majątku spółki (alternatywa łączna). Doniosłe znaczenie dla wywodów prawnych w niniejszej sprawie należy przypisać również art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. regulującemu moment aktualizowania się obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do ust. 1 ww. przepisu dłużnik zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Rzeczony obowiązek w myśl art. 21 ust. 2 p.u.n., w odniesieniu do dłużnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zestawienie powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, że określenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika, co oznacza, że dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. liczy się od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, tj. z dniem, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zagadnienie wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zakresie sposobu interpretacji pojęcia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów tak administracyjnych, jak również powszechnych. Na kanwie omawianej regulacji wypracowano stanowisko, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli (wyrok SN z 19 marca 2019 r., III UK 85/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16), nawet niewielkiej wartości (wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17). Oczywistą przy tym pozostaje okoliczność, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Czym innym jest wszakże chwilowe nieregulowanie należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadanie w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów, czym innym zaś trwałe zaleganie z płatnościami wynikające z braku majątku możliwego do zaspokojenia wierzycieli w jakiejkolwiek perspektywie czasowej. W świetle zatem art. 11 ust. 1 p.u.n. samo występowanie opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości (wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16; wyrok SN z 23 października 2012 r., II UK 79/12). Jeżeli jednak z okoliczności konkretnej sytuacji konkretnej spółki prawa handlowego wynika w świetle jej sytuacji finansowej i majątkowej obiektywna ocena wskazująca na trwałą niezdolność do regulowania należności, występowanie choćby jednego wymagalnego roszczenia wierzyciela pozwala na uznanie, że rzeczony podmiot jest niewypłacalny. Skoro bowiem stan finansowy spółki kształtuje się na poziomie zerowym bądź zdecydowanie odstającym od wartości niepokrytej wierzytelności, zaś jej stan majątkowy nie pozwala na uzyskanie środków finansowych poprzez upłynnianie majątku, niezależnie od ilości i wielkości długów, spółka ta nie ma realnej szansy spełnienia wymagalnych roszczeń kontrahentów. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę za sądem pierwszej instancji również na podstawę wyszczególnioną w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. przesłankę niewypłacalności wynikającą z przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku dłużnika. Przepis art. 11 ust. 2 p.u.n. przewiduje w swej konstrukcji alternatywą łączną, co oznacza, że powyższa okoliczność może być wystarczająca do uznania stanu niewypłacalności, niezależnie od kwestii regulowania przez spółkę zobowiązań tak bieżących, jak również zaległych. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został nadany do sądu powszechnego 2 listopada 2016 r., tj. po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość spółki, czyli po powstaniu zaległości podatkowych. Organ odwoławczy ustalił, iż zobowiązania spółki na koniec 2015 r. wynosiły 3.883.192,02 zł i przekroczyły wartość jej majątku (3 675 201,32 zł) o 207.990,70 zł, przy ujemnej wartości kapitału własnego. Ryzyko utraty zdolności do spłaty długów potwierdzał wskaźnik ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem i rezerwy na zobowiązania: aktywa ogółem), który wyniósł na koniec 2015 r. - 1,056, podczas gdy winien mieścić się w przedziale 0,57 - 0,67. Na koniec 2015 r. wskaźnik płynności bieżącej wyniósł 0,9461, co wskazywało na zagrożenie zdolności przedsiębiorstwa w regulowaniu bieżących zobowiązań (optymalny poziom wskaźnika winien mieścić się w przedziale 1,2 - 2,0). Powyższe ustalenia faktyczne organów obu instancji, następnie stanowiące podstawie wyrokowania w sprawie przez sąd pierwszej instancji pozwoliły na jedyną słuszną konstatację, iż prawidłową datą, w której winno nastąpić ogłoszenie upadłości spółki skarżącego był upływ 14 dni liczonych od 21 marca 2016 r., tj. od dnia podpisania sprawozdania finansowego za 2015 r. Powyższe zaś potwierdza okoliczność, iż skarżący nie może powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., co czyni zarzuty zawarte w pkt 2 i 3 petitum nieskutecznymi. Jedynie sygnalnie wartym odnotowania pozostaje na gruncie pojęcia "czasu właściwego", że celem prowadzenia postępowania upadłościowego zainicjowanego w najwcześniej możliwym czasie jest zapewnienie ochrony zagrożonych interesów wierzycieli w sposób umożliwiający po ogłoszeniu upadłości uzyskanie przezeń równomiernego, nawet częściowego, zaspokojenia swych wierzytelności z majątku upadłego. Konkludując, postępowanie upadłościowe nie jest celem samym w sobie, nie sprowadza się do orzeczenia upadłości jako stanu bilansowego. Ideą tego postępowania jest podział istniejącego majątku upadłej spółki pomiędzy wszystkich wierzycieli w odpowiednim stopniu, aby w jak największym zakresie zaspokoić ich roszczenia. Ostatecznie zatem czynnikiem zamykającym "łańcuch upadłości" jest wierzyciel posiadający wymagalne, niepokryte należności, poszukujący w prowadzonym postępowaniu upadłościowym jedynej słusznej możliwości choć częściowego pokrycia swoich wierzytelności. Jeżeli zatem w ocenie sądu powszechnego, na etapie badania wniosku niewypłacalnej spółki, rysuje się niemożność pozyskania z jej majątku kwoty stanowiącej równowartość nawet kosztów planowanego postępowania, trudno mówić o możliwości zaspokojenia na ostatecznym etapie postępowania jakiegokolwiek wierzyciela takiej spółki. Z tego względu nie bez znaczenia dla oceny trafności stanowiska sądu pierwszej instancji pozostaje okoliczność zaznaczona przez ten sąd w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia, że okoliczność oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości przez wzgląd na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, w sposób zdecydowany rzutuje na ocenę zachowania "czasu właściwego" dla dokonania przez członka zarządu tej czynności. W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z 17 lutego 2017 r., [...], Sąd Rejonowy w B. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości wobec spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.) z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania. Odnosząc się zaś do oddalonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem istnieje związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest z urzędu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 427/17, mocą którego oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 17 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 29 lutego 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. Mnożenie kolejnych wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 29 lutego 2016 r. wydanej wobec spółki nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w niniejszej sprawie, lecz jest wynikiem przyjętej przez skarżącego taktyki procesowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.