I SA/Gl 380/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A.W. (dalej – strona, skarżący, podatnik), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2012 rok, w którym wykazał: - przychód w wysokości: [...] zł, - koszty uzyskania przychodów: [...] zł, - stratę: [...] zł. W wyniku ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 oraz ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że podatnik zawyżył wysokość poniesionej straty w 2012 r. W ocenie organu I instancji, skarżący do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuprawniony zaliczył: – kwotę [...] zł dotyczącą umorzenia wierzytelności, – kwotę [...] zł stanowiącą wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r., – kwotę [...] zł dotyczącą użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji, – kwotę brutto [...] zł dotyczącą użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego "[...]". Pismem z dnia [...] strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Podatnik podniósł, że umorzone wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodów, gdyż kontrahent, tj. B Sp. z o.o., wykazał je jako przychód i opodatkował. W ocenie podatnika - wbrew stanowisku organu I instancji - remanent na 31 grudnia 2012 r. jest prawidłowy i obrazuje rzeczywisty stan prawny i faktyczny. Natomiast w kwestii kosztów dotyczących użytkowania udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji i kosztów użytkowania praw licencyjnych podatnik wyjaśnił, iż zostały one poniesione celem uzyskania przychodów, a inwestycja została zaniechana z przyczyn niezależnych od podatnika. W treści odwołania wskazano również, że podatnik toczył spór ze Skarbem Państwa dotyczący sprzeczności przepisów krajowych z dyrektywami Unii Europejskiej i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wnosząc o załączenie materiałów z tych postępowań do materiału dowodowego niniejszej sprawy (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 442/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 910/13). Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji. Pismem z dnia [...] skarżący uzupełnił odwołanie, zwracając uwagę, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, w oparciu o które podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" przeszła w drodze czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa na następcę prawnego. Tym samym, jak podniósł podatnik, składniki majątku wchodzące w skład zbytej części przedsiębiorstwa (których nabycie przez podatnika zakwestionował organ I instancji) wykorzystywane są do uzyskania opodatkowanych przychodów u następcy prawnego. W związku z powyższym zakwestionowanie kosztów, w ocenie podatnika, było bezzasadne lub co najmniej przedwczesne. W treści pisma z dnia [...] skarżący powtórzył wcześniejszą argumentację, podkreślając, iż organ I instancji nie przeanalizował umowy zbycia przedsiębiorstwa i nie zbadał, czy nabywca generuje przychody w oparciu o nabyte aktywa. W treści kolejnego pisma z dnia [...] podatnik wyraził opinię, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przez organ I instancji jest dalece niekompletny, wybiórczy i nie stanowi podstawy do oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do wydania decyzji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, powołując się na art. 127 o.p., wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy poddaje analizie całość sprawy, nie ograniczając się jedynie do kwestii spornych. Następnie wskazał okoliczności, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W ocenie organu II instancji, brak jest dowodów, które pozwalałyby na ustalenie na czym polegały usługi świadczone przez skarżącego, a polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem: C, B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Z tytułu świadczonych w tym zakresie usług skarżący wystawił faktury VAT. Organ odwoławczy zauważył również, że w toku kontroli, jak również postępowania podatkowego nie dokonano jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktury VAT (kwota przychodu [...] zł), która miała dokumentować operację gospodarczą polegającą na przygotowaniu procedury przejęcia egzekucyjnego udziałów E Sp. z o.o. w kapitale założycielskim F Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. Nie ustalono także jakichkolwiek okoliczności związanych z transakcją sprzedaży oraz zwrotu samochodu ciężarowego [...] oraz przychodu dokumentowanego fakturą VAT [...] z [...] dotyczącego nakładów poniesionych na rzeczy cudzej (samochód [...]) - nabywca G Sp. z o.o. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła również transakcja zakupu oraz sprzedaży mułów węglowych - runa wodnego (carbohumus). Jak dostrzegł organ, z akt sprawy wynika, iż podatnik na podstawie faktury VAT [...] z dni [...] dokonał zakupu od spółki B Sp. z o.o. mułu węglowego za kwotę netto [...] zł. Następnie w miesiącach od [...] do [...] 2012 r. podatnik wystawił dokumenty księgowe wskazujące, iż towar ten został sprzedany odpowiednio spółce B Sp. z o.o., C (czyli podmiotom, na rzecz których podatnik miał świadczyć nieudokumentowane w żaden sposób usługi zarządzania) oraz spółce H Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń, na podstawie których możliwa byłaby ocena faktycznego przebiegu tej transakcji, nie ustalono m.in. czy spółka B Sp. z o.o. dysponowała towarem, z jakiego źródła on pochodził, dlaczego sprzedała towar, który po krótkim czasie częściowo odkupiła od podatnika. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony wraz z odwołaniem materiał dowodowy nie odpowiada zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 o.p. co powoduje, że w istocie trudno jest ustalić jaki był faktyczny przebieg poszczególnych transakcji. Tym samym nie jest możliwym wywodzenie w sprawie prawidłowych skutków prawnych. Wobec tego wskazano na konieczność podjęcia w toku ponownego rozpatrywania sprawy czynności mających na celu ustalenie przebiegu operacji gospodarczych dokumentowanych znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami księgowymi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono również, iż z powyższych względów brak jest podstaw dla merytorycznego odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania. Rozstrzyganie podniesionych zarzutów, jak zauważył organ odwoławczy, byłoby przedwczesne i w istocie w określonej sytuacji mogłoby zostać odczytane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 o.p. Ponadto dodano, że wniosek dowodowy o włączenia materiałów dowodowych z postępowań sądowo-administracyjnych o sygn. akt: I FSK 442/12 i III SA/Gl 910/13 będzie podlegał rozpatrzeniu przez organ I instancji w oparciu o art. 180 i art. 188 o.p. W skardze z dnia 20 lutego 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik przyznał, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie budzi poważniejszych wątpliwości. Natomiast w jego ocenie, wskazany zakres spraw do rozpatrzenia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego narusza konstytucyjną zasadę zakazującą reformowania orzeczeń pierwszej instancji na niekorzyść strony. W opinii strony, zakres ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego należy bezwzględnie ograniczyć do zakresu spraw spornych, tj. tych kosztów i wydatków skarżącego, które zostały zakwestionowane jako stanowiące koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nakazanie organowi odwoławczemu ograniczenia zakresu rozpatrywanej sprawy jedynie do zakresu zakwestionowanego przez organ I instancji. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie rozstrzygał sprawy merytorycznie i w żaden sposób nie reformował decyzji, której dotyczyło odwołanie. Nieuzasadniona jest zatem próba utożsamiania wskazanych przez organ odwoławczy uchybień i kierunków dalszego postępowania dowodowego z reformowaniem decyzji organu I instancji. Podkreślono w odpowiedzi na skargę także, iż organ odwoławczy jest związany granicami sprawy ale nie granicami odwołania, zatem bada sprawę w całej rozciągłości, a nie tylko kwestie sporne, podniesione w odwołaniu. W tym między innymi wyraża się zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowana w art. 127 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący nie kwestionuje samego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast, w jego opinii, organ odwoławczy nie jest uprawniony do zakreślania uzupełniającego postępowania dowodowego ponad to, co było przedmiotem sporu. Zatem postępowanie odwoławcze winno się koncentrować na okolicznościach, których wystąpienie determinowało wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej. W niniejszej sprawie badaniem objęte powinny być wydatki, o które odmówiono skarżącemu pomniejszenia przychodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. Zatem zarzuty skarżącego koncentrują się wokół art. 234 o.p., tj. zasady zakazu reformationis in peius. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 o.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia i w związku z tym wymaga uzupełnienia co najmniej w znacznej części. Dodać należy, iż z punktu widzenia treści art. 233 § 2 o.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 234/16, Lex nr 2230140). Ponadto decyzja kasacyjna ma jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, Lex nr 2271796). Nie można również tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p., która daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Zatem w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że ze wspomnianego art. 127 o.p. nie wynika związanie zarzutami organu odwoławczego. W myśl art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 234 o.p. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu. Zakaz ten nie będzie obowiązywał w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. W związku z tym przyjmuje się, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 899/15, Lex nr 2045661). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że sam skarżący dostrzega braki dowodowe, które nie pozwoliły organowi odwoławczemu na wydanie decyzji merytorycznej. Co do zasady nie kwestionuje więc wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 o.p.). Natomiast dopatruje się on naruszenia art. 234 o.p., które polegać ma na wskazaniu przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które nie były sporne w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Sąd uznał, że zarzut skarżącego nie zasługuje na aprobatę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, wskazując, że podstawą ewentualnego zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych musi być zbadanie zgodności ze stanem rzeczywistym zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów lub dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), a ponadto aby został on należycie udokumentowany. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie spełnione, m.in. muszą istnieć dowody wystąpienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę. Konieczne jest zatem odpowiednie udokumentowanie operacji gospodarczych przez podatnika, bowiem same dowody księgowe często nie są wystarczające aby ustalić ww. okoliczności. Organ odwoławczy wskazał także konkretne operacje gospodarcze i faktury z nimi związane, które budzą wątpliwości, a które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania pierwszoinstacyjnego. Brak właściwego wyjaśnienia dotyczy faktur związanych ze świadczeniem przez skarżącego usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem: C, B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Organ I instancji zaniechał również wyjaśnienia procedury przejęcia egzekucyjnego udziałów E Sp. z o.o. w kapitale założycielskim F Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. Nie ustalono również jakichkolwiek okoliczności związanych z transakcją sprzedaży oraz zwrotu samochodu ciężarowego [...] oraz przychodu dokumentowanego fakturą VAT [...] z [...] dotyczącego nakładów poniesionych na rzeczy cudzej (samochód [...]). Nie podjęto również działań mających wyjaśnić okoliczności kupna i sprzedaży przez skarżącego mułów węglowych - runa wodnego (carbohumus). Wszystkie te okoliczności uzasadniają trafność wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 o.p.), gdyż w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych (materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny), a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się stricte do zarzutu skarżącego, podnieść należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2616/14, Lex nr 1595898). Ponadto zakaz reformations in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego także dlatego, że wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji. Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej, skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się. Konkludując, Sąd stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja nie narusza zakazu reformations in peius (art. 234 o.p.). Otóż organ II instancji rozpoznając odwołanie nie jest związany jego zarzutami. Zobligowany jest natomiast, w myśl zasady dwuinstancyjności, do ponownego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że musi wziąć pod uwagę całość zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i dokonać m.in. oceny, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji merytorycznej. W świetle bowiem przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. zasada dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z tych też względów organ odwoławczy był uprawniony do tego, aby stosownie do art. 233 § 2 o.p. wskazać na konieczność wyjaśnienia okoliczności, które nie były sporne w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).