I SA/Gd 605/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. M.R. wraz ze Z.R. w latach 2009-2013 dokonali transakcji, których przedmiotem była sprzedaż udziałów w 12 nieruchomościach (działkach niezabudowanych) położonych w R.. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży powstały w wyniku dokonanych w 2008 r. oraz w 2010 r. podziałów działki Nr [...], położonej w R., przy ul. W., nabytej w dniu 24 sierpnia 2007 r. przez M.R. (w udziale 2/3 części) oraz przez Z.R. (w udziale 1/3 części). Postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.R. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił M.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 171.527 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 w tej wysokości było następstwem stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż działek niezabudowanych dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M.R., która to działalność nie została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wynosi 111.986 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży były położne w Polsce. Organ zwrócił też uwagę , że M.R. jako swój adres zamieszkania wskazywał "W. ul. M.". W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż M.R. wraz z synem Z.R. w latach 2009-2013 dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości, w celach zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że M. i Z.R. dokonali sprzedaży 12 nieruchomości położonych w R. (stanowiących działki niezabudowane). Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanych w 2008 r. oraz w 2010 r. podziałów działki Nr [...]położonej w R., przy ul. W., nabytej w dniu 24 sierpnia 2007 r. Ponadto, jak wskazał organ, na wnioski M.R. działającego w imieniu własnym oraz swojego syna, na podstawie decyzji Burmistrza Miasta z dnia 1 grudnia 2008 r. dokonano podziału działki Nr [...] na 12 działek o numerach od [...] do [...], a z kolei na podstawie decyzji z dnia 20 maja 2010 r. dokonano podziału działki Nr [...] na 19 działek o numerach od [...] do [...]. Organ wskazał dalej, że działki objęte podziałami zatwierdzonymi decyzjami Burmistrza Miasta utraciły swój charakter rolny i były zbywane jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z powyższym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonywana przez podatnika sprzedaż działek miała wszelkie cechy prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze była to działalność ukierunkowana na uzyskanie zarobku ze sprzedaży działek, co wynika z porównania kwoty za jaką działka gruntu została zakupiona z cenami sprzedaży działek podzielonych. Zdaniem organu działalność miała także charakter zorganizowany o czym świadczy postępowanie podatnika polegające na wystąpieniu z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, w celu wydzielenia działek pod zabudowę i wyznaczonych dróg dojazdowych do tych działek, a następnie z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału powstałej w wyniku pierwotnego podziału działki Nr [...] na kolejnych 19 działek. O tym, że zakupiona działka została nabyta w celu podzielenia jej na działki przeznaczone pod zabudowę świadczy zdaniem organu także to, że już dwa miesiące po jej nabyciu podatnik poniósł wydatek na obsługę geodezyjną, następnie na wydatek za projekt koncepcyjny zagospodarowania terenu, za dokonanie przyłącza kablowego oraz wykonanie przyłączenia działek do sieci wodnokanalizacyjnej. Organ podkreślił również, że działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu i jego podziału na mniejsze działki budowlane, a następnie sukcesywna sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek pod zabudowę, wskazują na ciągłość działań podjętych przez M.R.. W ocenie organu odwoławczego działania podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły, a nie sezonowy oraz przypadkowy i prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym, uzyskane w 2010 r. przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami podatnik zobowiązany był wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkować na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że z tytułu sprzedaży działek podatnik osiągnął w 2010 roku przychód w wysokości 611.333 zł. W sposób odmienny organ odwoławczy rozliczył natomiast koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w rozliczeniu także koszty nabycia zbytych w 2010 r. sześciu działek (wg cen zakupu) oraz część kosztów udokumentowanych dopiero w toku postępowania odwoławczego. Organ stwierdził również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstw skarbowe. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego M.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie, że M.R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, naruszenie art. 5a pkt. 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1 c, art. 21 ust 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 , art. 22 ust 4, art. 22 ust 6b, art. 23 ust. 1 pkt. 8 lit. a, art. 24 a ust. 1 i ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i bezzasadne uznanie, że wyżej wymienione przepisy mają zastosowanie wobec M.R., naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów M.R. uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, naruszeniu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zmianami) i uznanie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, naruszenie art. 4, art. 6, art. 13 ust. 1oraz art. 23 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej w skrócie zwanej Umową poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, rażące naruszenie przepisów art. 22 ust. 4 Umowy poprzez ich niezastosowanie, rażące naruszanie art. 68 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie tego przepisu, błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, rażące naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło powstania zobowiązania podatkowego, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji swoją decyzję podatkową wydał już w dacie upływu prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a nie z dniem 31 grudnia 2016 r., rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż M.R. został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu uchybienia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), których naruszenie zarzuca strona skarżąca, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o przedawnieniu prawa do orzekania, jako do zarzutu najdalej idącego. Po pierwsze Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania wskazywany przez stronę przepis art. 68 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w przywołanej normie odwołuje się bowiem do przedawnienia prawa do wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zarzut nieuwzględnienia treści przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej przy rozpoznawaniu sprawy należy zatem uznać za chybiony. Sąd stwierdza również, że zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniem treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną normą, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca określił w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu przychodów osiągniętych w 2010 roku upływał z dniem 30 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 roku, a zatem - co do zasady – decyzja organu odwoławczego powinna zostać wydana najpóźniej w tym dniu. Należy mieć jednak na względzie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w dniu 27 września 2016 r. doręczone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2016 r., powiadamiające M.R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wszczęcie w dniu 23 września 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą sam skarżący. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu odwoławczego została wygadana przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza jednocześnie, że sprawa w przedmiocie zbadania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, która zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym nie mogła mieć wpływu na ocenę legalności działań podejmowanych przez organy podatkowe. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z zasadą ogólną postępowania, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wynika wyłączna kompetencja Trybunały Konstytucyjnego do badania zgodności ustaw z Konstytucją. Oznacza to także, że istnieje domniemanie zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, dopóki brak jest orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie. W związku z powyższym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uczynił tego z uchybieniem przepisowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 r., przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Strona skarżąca kwestionowała również dopuszczalność opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego przez podatnika oraz częściowo podważała ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 ( dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że – jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 ( także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność podatnika była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, co wynika w szczególności z zestawienia ceny pierwotnie nabytej działki gruntu, z cenami działek sprzedawanych przez podatnika po dokonanym podziale. Mając na uwadze powierzchnię działek sprzedanych w 2010 roku i określając ich wartość przy uwzględnieniu ceny gruntu za metr kwadratowy z dnia zakupu działki w R. wynika, że wartość tych działek wynosiła 240.435 zł. Tymczasem działki te zostały sprzedane za łączną sumę 917.000 zł, co niezaprzeczalnie wskazuje na zyskowny, zarobkowy charakter działań podatnika. Dokonany przez podatnika podział zakupionego gruntu na mniejsze działki doprowadził w sposób ewidentny do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości (niemalże czterokrotnie). W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły również do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Jak wynika z dokonanych ustaleń, M.R. wystąpił do Burmistrza Miasta z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości położonej w R. (działka Nr [...]), w celu wydzielenia działek pod zabudowę i wyznaczenia dróg dojazdowych do tych działek, a także z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału powstałej w wyniku pierwotnego podziału działki Nr [...] na kolejnych 19 działek. Bezpośrednio po nabyciu działki gruntu, tj. w dniu 24 października 2007 r. podatnik poniósł wydatek na obsługę geodezyjną, w związku ze sporządzeniem mapy do celów projektowych na nabytej działce gruntu. Na początku 2008 roku M.R. zlecił wykonanie projektu koncepcyjnego zagospodarowania terenu (...) zespołu zabudowy jednorodzinnej, a z końcem roku wydatkował sumę 18.056,61 zł za wykonanie przyłączy kablowych. Także w 2010 roku podatnik podejmował szereg działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności handlowej podzielonych działek. W szczególności wydatkował kwoty na wykonanie dokumentacji sieci wodno-kanalizacyjnej do działek, czy za wykonanie wcinki na sieci własnej wodociągu. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że skarżący podjął szereg działań w celu przygotowania posiadanych działek do sprzedaży, czy też zwiększenia ich wartości. Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Po dokonanym podziale podatnik sukcesywnie, w latach 2009-2013 dokonywał sprzedaży działek gruntu – łącznie sprzedano 12 działek. Powyższe ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, iż ilość i charakter czynności dokonywanych przez M.R. na przestrzeni kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w 2010 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Sąd zgadza się także z organem podatkowym co do tego, że uzyskany przez podatnika przychód podlegał opodatkowaniu w Polsce. W myśl art. 13 ust. 1 Umowy, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ust. 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. Natomiast z art. 6 ust. 2 Umowy wynika, że "określenie majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek jest położony (...). Interpretując przepisy zawarte w Umowie, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W punkcie 1 Komentarza do art. 6 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że postanowienia ust. 1 przyznają prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że nieruchomość będąca źródłem przychodów podatnika jest położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem dochody uzyskane ze sprzedaży majątku nieruchomego podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przepis jest w tym zakresie jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dodać przy tym należy, że opodatkowanie zysków ze sprzedaży majątku nieruchomego w państwie, w którym ten majątek jest położny nie jest zależne od formy działania podmiotu zbywającego ten majątek. Opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 1 Umowy podlegają zatem zarówno dochody ze sprzedaży majątku nieruchomego uzyskiwane w ramach działań właściwych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jak również w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach zwykłych czynności ich zbycia. Z punktu widzenia tego przepisu nie ma zatem znaczenia w jaki sposób zaklasyfikowany zostanie przychód ze sprzedaży nieruchomości; istotne jest jedynie miejsce jej położenia, to ono bowiem decyduje o tym, które z umawiających się państw jest uprawnione do poboru podatku od przychodu uzyskanego ze spieniężenia majątku nieruchomego. Sąd stwierdza przy tym, że organy podatkowe nie mogły naruszyć treści przepisu art. 22 ust. 4 Umowy, albowiem odnosi się on do opodatkowania majątku jako takiego, a nie dochodów pochodzących z jego sprzedaży. Regulacje odnoszące się do sprzedaży majątku nieruchomego, a zatem do sytuacji jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zawarte są w art. 13 ust. 1 Umowy. Podkreślenia wymaga również, że przywołany przepis art. 13 ust. 1 Umowy koresponduje z regulacjami zawartymi w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym w myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (pkt 1); działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (pkt 2); działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 3); położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Powyższe uregulowanie wprowadza ograniczony obowiązek podatkowy, który jest ograniczony pod względem przedmiotowym, obejmującym swym zakresem tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy jest zatem realizacją zasady źródła, zgodnie z którą dane państwo może opodatkować dochody osiągnięte na jego terytorium. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego jest albo miejsce położenia źródła przychodów (ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych w sytuacjach opisanych enumeratywnie w art. 3 ust. 2b pkt 1-4 u.p.d.o.f. nie ma zatem znaczenia ustalenie miejsca zamieszkiwania osoby fizycznej. W przypadkach opisanych w tym przepisie obowiązek podatkowy ma bowiem charakter ograniczony, a zatem opodatkowaniu podlega nie całość dochodów jak w odniesieniu do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie dochody ze źródeł szczegółowo wymienionych, które osiągane są na terytorium Polski. Mając na względzie, że przedmiotem opodatkowania był w rozpoznawanej sprawie wyłącznie przychód osiągnięty przez podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawała kwestia podnoszonej przez skarżącego francuskiej rezydencji podatkowej podatnika. Sąd nie aprobuje stanowiska strony wskazującego na konieczność wystąpienia przez organ podatkowy z zapytaniem skierowanym do podatnika o potrzebie uwzględnienia w rozliczeniu, strat z lat ubiegłych. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wobec niedopełnienia przez skarżącego obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość obniżenia dochodu z danego źródła o wysokość straty z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, jednakże wobec niedopełnienia przez skarżącego obowiązku złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) także w roku podatkowym 2009 - brak było podstaw do występowania do skarżącego z zapytaniem o możliwość rozliczenia straty z lat ubiegłych. Poza tym z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy nie wynika, aby w wyniku sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2009 r. podatnik poniósł stratę. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego kwestionujące prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na usunięcie słupa. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste poniesienie wydatku, istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, należyte udokumentowanie wydatku oraz brak zaliczenia wydatku do kosztów wymienionych w treści art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe przestanki musza wystąpić kumulatywnie. Jak wynika z ustaleń organu, wydatek poniesiony w związku z usunięciem słupa dotyczył innej działki niż sprzedawane przez podatnika. Zatem pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości brak było związku, którego istnienie jest konieczne do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego są prawidłowe. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek gruntu, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań zmierzających do doprowadzenia mediów do nieruchomości. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntu rolnego z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.