I FSK 1837/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 114/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz D. D. kwotę 37374 (trzydzieści siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Op 114/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w opisanym wyroku, stwierdził przede wszystkim, że w realiach sprawy termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upływał co do zasady po 5 latach, czyli z dniem 31 grudnia 2016 r. Za słuszną jednak WSA w Opolu uznał ocenę organu odwoławczego wyrażoną w zaskarżonej decyzji w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2013 r., sygn. akt FPS 8/03, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd przyjął, że wobec tego, iż w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana 20 grudnia 2016 r. i ma ona charakter deklaratoryjny, to data jej doręczenia podatnikowi nie miała wpływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe słusznie przyjęły, że podatnik, w składanych za lata 2011-2012 deklaracjach podatkowych VAT-7, wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek), na fermie położonej w Szymonkowie, opodatkowanej na zasadach działów specjalnych produkcji rolnej. W sprawie tej zaistniały zatem przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych co do tego, że w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, wobec czego przyjęto - na podstawie art. 23 § 4 ustawy - inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, oparty na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych: spadku zużycia karmy na fermie w okresach uboju, średniego dobowego zużycia karmy przez jedną norkę, ilości zutylizowanych zwierząt oraz średnich cen brutto uzyskanych przez stronę w 2011 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności: • uznanie, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, mimo iż jej zastosowanie doprowadziło do znacznego zawyżenia ilości hodowanych i sprzedanych norek przez skarżącego, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 O.p.; • pominięcie dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie skarżącego w październiku 2013 r., który wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwości wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę, co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" dla oszacowania podstawy opodatkowania; • nieprzeprowadzenie ponownych oględzin fermy norek w celu ustalenia ilości hodowanych norek, dobowej ilości spożycia paszy przez jedną dorosłą norkę, sposobu ich żywienia, ilości ubytków w paszy, która nie była zjedzona przez zwierzęta, a była wyrzucana wraz z odchodami przez skarżącego, co mogło doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania; • pominięcie faktu, że część zakupionej przez skarżącego paszy nie została zjedzona przez norki, gdyż skarżący podawał paszę na ażurowe klatki i duża część paszy naturalnie wypadała z klatek, która wraz z odchodami była wyrzucana do obornika, a część paszy była spłukana do kanalizacji podczas mycia karmiarek, tj. urządzeń do podawania paszy (więc nie mogła zostać zaewidencjonowana), jak również ponownie była wykorzystana do karmienia norek; • pominięcie faktu, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze skarżącym i kwotach przelewanych na rachunek bankowy skarżącego, co doprowadziło do opodatkowania - nie faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży norek - ale hipotetycznej wartości skór wysłanych do odbiorcy; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 O.p., poprzez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę organu; 4) błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 oraz art. 212 O.p., polegającą na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa wymierzone skutecznie z chwilą wydania (data sporządzenia decyzji) decyzji organu drugiej instancji, a nie z chwilą doręczenia, co sprzeczne jest z uchwałą NSA, sygn. FPS 8/03; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak stwierdzenia, iż decyzja została doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim zarzuty te podnoszą, że aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja organu odwoławczego określająca zobowiązania podatkowe podatnika w odmiennej od zadeklarowanej przez niego wysokości powinna być nie tylko wydana (sporządzona), lecz także doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu. 3.2. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie jest spornym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydana 20 grudnia 2016 r. w sprawie D.D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 stycznia 2017 r., tzn. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za listopad 2011 (po 31 grudnia 2016 r.). Sąd pierwszej instancji, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 6 października 2013 r. (sygn. akt FPS 8/03), podzielił rację organu, że w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego za listopad 2011 r. została wydana w dniu 20 grudnia 2016 r., tzn. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania przypadającego na 31 grudnia 2016 r., to fakt jej doręczenia po tym terminie "nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia". Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest jednak zasadne. 3.3. Przede wszystkim, mimo że w uchwale NSA z dnia 6 października 2013 r. (sygn. akt FPS 8/03) orzeczono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, to istota tej tezy odnosiła się do zagadnienia, czy doręczenie stronie decyzji przez organ pierwszej instancji wpływa na bieg terminu przedawnienia. W istocie rzeczy NSA w tej uchwale nie przesądził, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli do sporządzenia (wydania) decyzji organu odwoławczego dojdzie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a jej doręczenie podatnikowi nastąpi po upływie tego terminu. Uwzględnić przy tym należy, że w spornej w tej sprawie kwestii, istotna jest uchwała składu całej Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), w której orzeczono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wprawdzie uchwała ta także nie rozstrzyga spornej w tej sprawie kwestii, lecz odnosząc się do jej treści trafnie w wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/14), stwierdzono, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania" (pogląd taki wyrażony także został, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14). Stanowisko to znajduje także wyraz w uchwałach NSA. Przede wszystkim w uchwale (7 ) z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. (...) Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymogi formalne), ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony.". Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale (7) NSA z 15 października 2008 r. (sygn. akt II GPS 4/08), w której orzeczono, że "Cechą właściwą decyzji administracyjnej, będącej kwalifikowanym aktem administracyjnym, jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej następuje przez zakomunikowanie woli jednostce, której uprawnienia lub obowiązki kształtuje decyzja administracyjna. (...) Z art. 109 § 1 w związku z art. 110 K.p.a. nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego. (...). Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji". 3.4. Jakkolwiek przywołane uchwały dotyczyły postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w uchwałach stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Potwierdził to NSA w wyroku (7) z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), orzekając, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W orzeczeniu tym podniesiono, m.in., że "W literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na to, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472)". 3.5. Podzielając zatem stanowisko, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (sporządzenia) podnieść dodatkowo należy, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Pojęcie zatem "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. 3.6. W świetle powyższego podzielić należy tezę sformułowaną w wyroku NSA z 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 104/18), że skoro na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p. Ponadto, doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi za listopad 2011 r. po upływie terminu przedawnienia oznacza, że w sprawie tej prowadzone było postępowanie po tym terminie, co - w świetle uchwały NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) - jest niedopuszczalne. 3.7. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. orzekł, że zobowiązanie podatnika za listopad 2011 r. nie przedawniło się, uznając, że skoro decyzja organu odwoławczego za listopad 2011 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania przypadającego na 31 grudnia 2016 r., to fakt jej doręczenia po tym terminie "nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia". 3.8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku 70 § 1 O.p. i art. 212 O.p., uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Z uwagi na to, że z zaskarżonej decyzji wynika, że określone przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 r. ma wpływ na wielkość określonego w niej zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., uchylono tę decyzję w całości. Pozostałe zarzuty kasacyjne - w świetle powyższego rozstrzygnięcia - uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.