II FSK 3526/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 273/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "SKO") z dnia 15 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją SKO z dnia 15 października 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 października 2014 r. ustalającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 61.996 zł. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., u.p.o.l.) w zakresie opodatkowania przedmiotu, który nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz jest zwolniony od opodatkowania z uwagi na związek z produkcją rolną. Podniósł także naruszenie art. 120 – art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 180 § 1 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., przez pominięcie wniosku o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i Skarżącego co do stanu technicznego nieruchomości i sposobu jej wykorzystania w 2009 r., brak zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Naruszony został art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz 207 § 2 o.p., przez opodatkowanie Skarżącego w wartościach innych niż wynikające ze złożonej deklaracji oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że w dniu 9 grudnia 2013 r. umorzył on postępowanie w sprawie opodatkowania spornych nieruchomości. Zarzucono również naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie, naruszenie art. 68 § 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., przez nie uwzględnienie, że część zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasła przez zapłatę, a część na skutek przedawnienia. Powyższa skarga została oddalona wyrokiem WSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/15. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 2850/16, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, powołując się na wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wobec jego zapłaty, co nastąpiło na podstawie decyzji z dnia 18 stycznia 2009 r. W tej sytuacji organ nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązanie w tej sprawie wygasło z chwilą zapłaty. Zaskarżona decyzja jest zatem dotknięta wadą nieważności albowiem była niewykonalna (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.) i została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.). W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi podnoszących nieważność zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 o.p. Zdaniem WSA nie zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenia, tak z uwagi na podnoszone przez Skarżącego zarzuty jak i z innych przyczyn, które WSA zobowiązany jest ocenić z urzędu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p. WSA stwierdził, że wbrew wywodom skargi objęte nią rozstrzygnięcie jest jedyną ostateczną decyzją w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C. działka gruntu [...] za 2009 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 19 stycznia 2009r. organ I instancji wydał decyzję, w której ustalono B. S. i J. S. podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 30.088 zł za nieruchomości położone w D. przy ul. Z., C. i B. Powyższa decyzja została uchylona w całości przez SKO decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. uchylono w całości powyższą decyzję ostateczną; ustalono stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. od przedmiotów opodatkowania: działki gruntu nr [...] położonej w D. przy ul. Z., działki gruntu nr [...] położnej przy ul. Z. oraz lokalu użytkowego (wraz z udziałem w gruncie – działki nr [...]) położonego przy ul. B. w D. w kwocie 1.451 zł; umorzono postępowanie w sprawie ustalenia stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. od przedmiotów opodatkowania położonych przy ul. C. w D. albowiem jedynie Skarżący był ich właścicielem. Z kolei decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. organ I instancji ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości z tytułu nieruchomości położnej w D. przy ul. K. Decyzja ta pozostaje w mocy ale nie dotyczy nieruchomości położonej przy ul. C. w D. Opisane wyżej, uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., gdyż jak wykazano zaskarżone orzeczenie jako jedyne ustala Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. przy ul. C. działka nr [...]. Za nieuzasadniony WSA uznał kolejny zarzut podnoszący rażące naruszenie prawa i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i jego wygaśnięciu poprzez zapłatę. Termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., liczony zgodnie z art. 68 § 1 o.p. upływał z końcem 2012 r. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 o.p. - termin na doręczenie decyzji dotyczącej tego zobowiązania kończył się z upływem roku 2014. Bezspornym jest, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 o.p., a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 o.p. Wprawdzie w aktach podatkowych brak jest złożonego przez Skarżącego wykazu nieruchomości, jednak z załączonych decyzji za lata 1999- 2009 wynika, że organ ustalał wysokość podatku na podstawie złożonego wykazu. Skarżący od decyzji tych nie składał odwołań. Należy więc uznać, że były one zgodne ze złożoną deklaracją. Z podsumowania ogólnej powierzchni budynków wynika, że Skarżący zadeklarował do opodatkowania budynki o łącznej pow. 2.806,00 m², natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że w roku 2009 łączna pow. budynków wynosi 3.732,79 m². Nie ulega wątpliwości, że złożona przez Skarżącego w przeszłości informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zawierała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W tej sytuacji dane zamieszczone w złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, były niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji tej i w korekcie nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA, za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy uznać deklarację, w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. Obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zatem bieg terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. należy liczyć od końca 2009 r. Decyzja w tej sprawie winna być wydana do końca 2014 r. i tak też się w tej sprawie stało. Orzeczenie organu I instancji zostało wydane w dniu 30 października 2014 r. i doręczone Skarżącemu przed upływem 31 grudnia 2014 r. tj. w dniu 10 listopada 2014 r. Okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po dniu 31 grudnia 2014 r. nie ma znaczenia w kontekście charakteru zobowiązania, które ustala decyzja organu I instancji i to ona musi spełniać wymogi wynikające z art. 68 § 1 o.p. W tych okolicznościach nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Nie sposób także podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie Skarżącego w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C. działka nr [...] za 2009 r. powstało z dniem doręczenia decyzji organu I instancji. W tej sytuacji nie można uznać za zasadne twierdzenia, że wpłata dokonana przez Skarżącego nastąpiła na poczet tego zobowiązania, gdyż w chwili wpłaty nie istniało. Skarżący wskazuje, że dokonał zapłaty kwoty tytułem uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 19 stycznia 2009 r., wskazać jednak trzeba, że decyzja ta była adresowana do małżonków, nadto została uchylona w wyniku dalszego postępowania, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie Skarżącego wygasło poprzez zapłatę, gdyż odpadła podstawa jej uiszczenia. Powyższe czyni niezasadnym zarzut podnoszący rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Podobnie ocenić trzeba wspartą na tej samej okoliczności argumentację skargi dotyczącą wydania decyzji bez podstawy prawnej i niewykonalną. Natomiast brak powołania w decyzji organu I instancji art. 21 o.p. nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie jak niewskazanie kwestii związanych z rozliczeniem wpłaty dokonanej przez Skarżącego na podstawie uchylonej następnie decyzji z dnia 19 stycznia 2009 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest aktem właściwym do oceny charakteru dokonanej wpłaty i nie może wpływać na wysokość zobowiązania wynikającego z tej decyzji, co potwierdzają zapisy art. 21 o.p. Także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu posiadane przez Skarżącego nieruchomości, objęte zaskarżoną decyzją, nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. Przepis ten przewiduje zwolnienie od opodatkowania budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Grunty położone przy ul. C. takiego statusu nie posiadały. W ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi). Oczywistym jest więc wykluczenie możliwości zastosowania wobec nich art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Prawidłowa jest także dokonana przez organy podatkowe ocena spornych nieruchomości w zakresie ich związku z działalnością gospodarczą Skarżącego oraz braku podstaw do przyjęcia, że nie mogą być one wykorzystywane w tej działalności z uwagi na względy techniczne. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że część posiadanych przez Skarżącego budynków była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub w tym celu udostępniana innym podmiotom. Z poczynionych ustaleń wynikało, że spośród pięciu posiadanych przez Skarżącego budynków dwa służą w całości innej działalności, w dwóch część pomieszczeń jest związana z działalnością gospodarczą, zaś jeden służy jej w całości. W tym zakresie organy podatkowe wsparły się na opinii biegłego z dnia 10 lutego 2013 r. oraz innych zebranych dowodach. Przy czym opinia biegłego dotyczyła stanu technicznego obiektów położonych przy ul. C. oraz ich pomiarów i powierzchni użytkowej. Na tej podstawie przyjęto powierzchnię spornych nieruchomości, dokonując dalszych analiz w zakresie jej wykorzystania w badanym okresie rozliczeniowym. W budynku oznaczonym jako "A" o pow. 464,35 m² według stawki najwyższej opodatkowano pow. 101,91 m² zajętą przez najemcę R. K. na pomieszczenia biurowe i magazynowe (umowa najmu z dnia 1 lutego 2002 r.). W budynku tym znajdowały się także pomieszczenia mieszkalne. Pozostała część pomieszczeń została opodatkowana według stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków i Skarżącego, że służyły one działalności rolnej (przechowywanie zbóż). W budynku "B" o pow. 1.467,55 m² stawką najwyższą opodatkowano pow. 1.159,91 m² zajętą na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego i inne podmioty. W tym względzie organ podatkowy powołał się na umowy z najemcami tych powierzchni, co potwierdza słuszność przyjętej dla tych powierzchni stawki podatkowej. Jeśli zaś chodzi o budynek "C" to był on w całości wykorzystany na działalność gospodarczą przez Skarżącego, prowadząca tam sklep meblowy firmy B. (umowa od marca 2003 r.). Ponadto budynek ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W opinii WSA przedstawione przez organ podatkowy ustalenia znajdują uzasadnienie w aktach sprawy, zaś wyprowadzone z nich wnioski odpowiadają wymogom opisanym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącym zbierania i oceny materiału dowodowego. Skarżący poza ogólnymi zarzutami podważającymi ustalenia organów podatkowych nie zgłosił konkretnych zarzutów. Przedmiotem zgłaszanych pretensji jest wsparcie się przez organy podatkowe na opinii biegłego sporządzonej w 2013 r., podczas gdy postępowanie podatkowe dotyczy 2009 r. oraz pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego. Odnosząc się do tych zarzutów WSA stwierdził, że w zakresie kwalifikacji spornych nieruchomości organy podatkowe nie wsparły się na ustaleniach zawartych w opinii biegłego, odwołały się do niej w zakresie pomiarów i stanu technicznego nieruchomości. Tych zaś elementów Skarżący skutecznie nie podważył. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły również wyjaśnienia Skarżącego i zeznania świadków, że część spornych nieruchomości była wykorzystywana na potrzeby działalności rolnej. Tam gdzie nie dysponowały dowodami potwierdzającymi wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej organy przyjęły, że są one związane z działalnością rolną, co przełożyło się na opodatkowanie tych powierzchni według stawki właściwej dla nieruchomości pozostałych. Przy czym dowodami tymi były umowy najmu pomieszczeń innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele biurowe lub handlowe. Poza sporem są te części nieruchomości, które były zajęte na działalność związaną ze świadczeniem usług ochrony zdrowia i cele mieszkaniowe. Dalsze zarzuty skupiały się na odmiennej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i użytego w nim sformułowania "względy techniczne". Zdaniem WSA z zapisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wypływają następujące wnioski: po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych, czy finansowych) danego podmiotu. Opisywane przez Skarżącego okoliczności, nie negowane przez organy podatkowe, w tym zakresie się nie mieszczą. Tak też ocenić trzeba zarzuty dotyczące uchybień procesowych, polegających na powołaniu się na opinię biegłego dotyczącą późniejszego okresu rozliczeniowego (a zatem innego stanu faktycznego), nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego. Jak wskazano powołanie się na opinię biegłego w aspekcie problemu istnienia względów technicznych dowiodło, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności nie miały charakteru trwałego i zostały usunięte. To i tylko to zagadnienie było dla sprawy istotne. W związku z tym zarzut posłużenia się opinią opisującą stan faktyczny istniejący w 2013 r. jest z oczywistych przyczyn chybiony. Z tych też względów nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania biegłego. Jeśli zaś chodzi o pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego, to stwierdzić trzeba, że nie były one przez organ podatkowy negowane. W związku z tym za chybione uznać trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ocenić trzeba jako nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. uznając, że całość budynków w D. przy ul. C. będących przedmiotem opodatkowania, jako związana z działalnością gospodarczą Skarżącego powinna być opodatkowana być opodatkowana mimo, że nie część z nich jest i nie mogła być w 2009 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 68 § 1 i art. 70 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie przez WSA przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.; - art. 59 § 1 o.p., przez akceptację poprzez podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, również w części w jakiej zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę w 2009 r.; - art. 120 – 125 oraz art. 180 § 1, art. 187c i art. 188 oraz art. 191 o.p., przez naruszenie zasad z nich wynikających, w tym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i strony, co do stanu technicznego części obiektów i sposobu ich wykorzystywania w 2009 r., niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 o.p., przez opodatkowanie za 2009 r. nieruchomości przy ul. C. niezgodnie z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego oraz akceptacji przez SKO decyzji organu I instancji z dnia 30 października 2014 r. mimo, że organ w stosunku do Skarżącego w sprawie podatku od nieruchomości przy ul. C. w D. postępowanie podatkowe umorzył prawie rok wcześniej bo 9 grudnia 2013 r.; - art. 247 § 1 pkt 4 o.p., przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. dla nieruchomości w D. przy ul. C. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 i art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że terminy odnoszące się do orzekania określone zostały w art. 68 § 1 i § 1 pkt 1 i 2 o.p. Przy czym terminy wydania (doręczenia) decyzji przez organ odwoławczy nie mają tu znaczenia. Jednak po upływie tych terminów organ odwoławczy może albo utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy, albo uchylić ją w całości lub w części – i w tym zakresie orzec co do istoty lub uchylając ją, może umorzyć postępowanie w sprawie. Może też wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze. Nie może jednak uchylić takiej decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz., B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 522). W rozpatrywanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., liczony zgodnie z art. 68 § 1 o.p. upływał z końcem 2012 r. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 o.p. - termin na doręczenie decyzji dotyczącej tego zobowiązania kończył się z upływem roku 2014. Bezspornym jest, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 30 października 2014 r. nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 o.p., a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 o.p. Natomiast decyzja SKO wydana 15 października 2015 r. nr [...], była decyzją utrzymującą w mocy wyżej wskazaną decyzję organu I instancji z dnia 30 października 2014 r., czyli w świetle powyższych wywodów możliwą do podjęcie i zgodną z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 o.p., poprzez akceptację przez organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, również w części w jakiej zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę w 2009 r. Z załączonych do niniejszej sprawy akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylono w całości uprzednio wydaną decyzję ostateczną; ustalono stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. od określonych przedmiotów opodatkowania oraz umorzono postępowanie w sprawie ustalenia stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. od przedmiotów opodatkowania położonych przy ul. C. w D., albowiem jedynie Skarżący był ich właścicielem. Rację ma zatem WSA pisząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opisane wyżej, uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., gdyż jak wykazano zaskarżone orzeczenie jako jedyne ustala Skarżącemu (jako właścicielowi ww. nieruchomości) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. przy ul. C. w D. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu, że decyzja z dnia 9 grudnia 2013 r. kierowana do małżonków i ustalająca podatek od nieruchomości za 2009 r. oraz umarzająca postępowanie w tej sprawie, rozstrzygała już w przedmiocie orzeczonym zaskarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że zakres podmiotowy obu rozstrzygnięć nie jest tożsamy, co uniemożliwia uwzględnienie podnoszonego przez stronę zarzutu wydania orzeczenia w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie mamy tu do czynienia z wielością wydanych decyzji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości od nieruchomości za 2009 r., położonej przy ul. C. w D. W świetle obowiązującego prawa dopuszczalne jest wydawanie osobom fizycznym w podatku od nieruchomości odrębnych decyzji konstytutywnych (wymiarowych) na ten sam podmiot, w których występuje inny przedmiot opodatkowania (decyzja cząstkowa). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. uznając, że całość budynków w D. przy ul. C., będących przedmiotem opodatkowania, jako związana z działalnością gospodarczą Skarżącego powinna być opodatkowana mimo, że część z nich nie jest i nie mogła być w 2009 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż "względy techniczne" muszą dotyczyć, czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyty przez ustawodawcę zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" wskazuje, że chodzi o takie sytuacje, w których pomimo podjętych czynności (prac, wysiłków) w stosunku do danej nieruchomości (budynku), podmiot który podejmuje te czynności, obiektywnie rzecz ujmując nie jest w stanie wykorzystywać danego przedmiotu nieruchomości (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX). Podobne stanowisko zajął NSA miedzy innymi w wyrokach z dnia: 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16 oraz z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3407/16 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie zatem wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż daje to podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Tym samym opisywane przez Skarżącego okoliczności, nie negowane przez organy podatkowe, nie mieszczą się w zakresie "względów technicznych". W sporządzonej w 2013 r. opinii biegłego w tej dacie stwierdza sie, sporne nieruchomości nadawały się do użytku i były wykorzystywane także na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem niemożność ich eksploatacji w 2009 r. miała charakter przejściowy, a wady czy też usterki zostały usunięte w drodze remontów, czego dowodzi wspomniana opinia biegłego. Skarżący zresztą sam wskazywał na konieczność przeprowadzenia remontów i w istocie nie dysponował dowodami (co podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), które wskazywałyby na taki stan budynków, których stan uprawniałby do stwierdzenia, że sytuacja była katastrofalna. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 120 – 125, art. 180 § 1, art. 187c, art. 188 oraz art. 191 o.p., oraz przepisów art. 21 § 5, art. 165 § 2 i art. 207 § 2 o.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle obowiązującego prawa dopuszczalne jest wydawanie osobom fizycznym w podatku od nieruchomości odrębnych decyzji konstytutywnych (wymiarowych) na ten sam podmiot, w których występuje inny przedmiot opodatkowania (decyzja cząstkowa). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.