II FSK 3527/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 274/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 274/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "SKO") z dnia 15 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją SKO z dnia 15 października 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 października 2014 r. ustalającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 66.249 zł. Skarga wywiedziona od ww. decyzji została oddalona wyrokiem WSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1976/15. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 2851/16 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Zaskarżonym wyrokiem skargę oddalono. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 dalej "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uznając, że całość budynków w D. przy ul. C. [...] będących przedmiotem opodatkowania, jako związana z działalnością gospodarczą Skarżącego powinna być opodatkowana, mimo że część z nich nie była w 2010 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez akceptację poprzez podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, również w części w jakiej zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę w 2010 r.; - art. 120 – 125 oraz art. 180 § 1, art. 187c i art. 188 oraz art. 191 o.p., przez naruszenie zasad z nich wynikających, w tym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i strony, co do stanu technicznego części obiektów i sposobu ich wykorzystywania w 2010 r., niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 o.p., przez opodatkowanie za 2010 r. nieruchomości przy ul. C. [...] niezgodnie z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego oraz akceptacji przez SKO decyzji organu I instancji z dnia 30 października 2014 r. mimo, że organ w stosunku do Skarżącego w sprawie podatku od nieruchomości przy ul. C. [...] w D. postępowanie podatkowe umorzył prawie rok wcześniej bo 9 grudnia 2013 r.; - art. 247 § 1 pkt 4 o.p., przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. dla nieruchomości w D. przy ul. C. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 o.p., poprzez akceptację przez organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, również w części w jakiej zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę w 2010 r. Z załączonych do niniejszej sprawy akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylono w całości uprzednio wydaną decyzję ostateczną; ustalono stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. od określonych przedmiotów opodatkowania oraz umorzono postępowanie w sprawie ustalenia stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. od przedmiotów opodatkowania położonych przy ul. C. [...] w D., albowiem jedynie Skarżący był ich właścicielem. Rację ma zatem WSA pisząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opisane wyżej, uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., gdyż jak wykazano zaskarżone orzeczenie jako jedyne ustala Skarżącemu (jako właścicielowi ww. nieruchomości) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. przy ul. C. [...] w D. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu, że decyzja z dnia 9 grudnia 2013 r. kierowana do małżonków i ustalająca podatek od nieruchomości za 2010 r. oraz umarzająca postępowanie w tej sprawie, rozstrzygała już w przedmiocie orzeczonym zaskarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że zakres podmiotowy obu rozstrzygnięć nie jest tożsamy, co uniemożliwia uwzględnienie podnoszonego przez stronę zarzutu wydania orzeczenia w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie mamy tu do czynienia z wielością wydanych decyzji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości od nieruchomości za 2010 r., położonej przy ul. C. [...] w D. W świetle obowiązującego prawa dopuszczalne jest wydawanie osobom fizycznym w podatku od nieruchomości odrębnych decyzji konstytutywnych (wymiarowych) na ten sam podmiot, w których występuje inny przedmiot opodatkowania (decyzja cząstkowa). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uznając, że całość budynków w D. przy ul. C. [...], będących przedmiotem opodatkowania, jako związana z działalnością gospodarczą Skarżącego powinna być opodatkowana mimo, że część z nich nie jest i nie mogła być w 2010 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż "względy techniczne" muszą dotyczyć, czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyty przez ustawodawcę zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" wskazuje, że chodzi o takie sytuacje, w których pomimo podjętych czynności (prac, wysiłków) w stosunku do danej nieruchomości (budynku), podmiot który podejmuje te czynności, obiektywnie rzecz ujmując nie jest w stanie wykorzystywać danego przedmiotu nieruchomości (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX). Podobne stanowisko zajął NSA miedzy innymi w wyrokach z dnia: 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16 oraz z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3407/16 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie zatem wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż daje to podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Tym samym opisywane przez Skarżącego okoliczności, nienegowane przez organy podatkowe, nie mieszczą się w zakresie "względów technicznych". W sporządzonej w 2013 r. opinii biegłego w tej dacie stwierdza się, sporne nieruchomości nadawały się do użytku i były wykorzystywane także na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem niemożność ich eksploatacji w 2010 r. miała charakter przejściowy, a wady czy też usterki zostały usunięte w drodze remontów, czego dowodzi wspomniana opinia biegłego. Skarżący zresztą sam wskazywał na konieczność przeprowadzenia remontów i w istocie nie dysponował dowodami (co podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), które wskazywałyby na taki stan budynków, których stan uprawniałby do stwierdzenia, że sytuacja była katastrofalna. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 120 – 125, art. 180 § 1, art. 187c, art. 188 oraz art. 191 o.p., oraz przepisów art. 21 § 5, art. 165 § 2 i art. 207 § 2 o.p. Charakter tych zarzutów pozostawał bowiem wtórny wobec wyżej zaprezentowanych rozważań. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle obowiązującego prawa dopuszczalne jest wydawanie osobom fizycznym w podatku od nieruchomości odrębnych decyzji konstytutywnych (wymiarowych) na ten sam podmiot, w których występuje inny przedmiot opodatkowania (decyzja cząstkowa). Należy przy tym zauważyć, że tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3526/17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. ----------------------- 5