I FSK 84/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 581/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 581/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 stycznia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 sierpnia 2016r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, w których przyjęto, że opisane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, dokumentujące otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw oraz korekty do tych faktur, jak również faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczek na poczet przyszłych nabyć i faktury je korygujące, a także faktury dokumentujące dostawy od rolników ryczałtowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że organy podatkowe dokonały powyższych ustaleń na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 2.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek przez skarżącą spółkę przyjął, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że kwoty wpłacane na konto skarżącej spółki przez firmy związane z M. U. nie stanowiły zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Z treści przelewów, które zawierały jedynie ogólne sformułowanie, tj. zaliczka na zboże, zaliczka na pszenicę, zaliczka na rzepak nie można było bowiem wywnioskować, której dokładnie dostawy dotyczą. Także potwierdzające wpłaty faktury zaliczkowe nie konkretyzowały przyszłych dostaw ani pod względem ilości, ceny netto towaru, rodzaju towaru wielkości czy też terminu ich realizacji. Ponadto prawidłowe były ustalenia, w których stwierdzono niezgodności pomiędzy treścią przelewów, a dokumentujących je faktur zaliczkowych. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przesądzały o tym, że szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji faktury, w świetle art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 105 ze zm., dalej ustawa o VAT), nie rodziły obowiązku podatkowego. Istotne było przy tym, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających związek wpłaconych kwot z przyszłymi dostawami oraz nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej zwartych umów, złożonych zamówień lub związanej z tymi dostawami korespondencji. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że pomimo tego, że kwoty przelewane tytułem zaliczek były wielotysięczne, strony nie zawierały żadnych umów, wyjaśniając, że ustaleń dokonywano ustnie. Jednocześnie te wyjaśnienia były niejednokrotnie niespójne i sprzeczne. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że przekazywane na konto skarżącej spółki kwoty miały służyć rozliczeniu przyszłych, bliżej nieokreślonych dostaw towarów. Powyższe ustalenia potwierdzał sposób relokacji środków pieniężnych oraz to, że pomiędzy skarżącą spółką, a M. sp. z o. o. oraz U. sp. z o. o. przez okres 2,5 roku nie została przeprowadzona żadna transakcja. Ponadto dokonywano wpłat i wypłat na konto skarżącej spółki zaliczek na poczet dostaw, przy czym nie uwzględniono w fakturze dokumentującej sprzedaż wystawionych faktur zaliczkowych (nr 1/6/2011 i 1/7/2011), skorygowano wszystkie faktury zaliczkowe "do zera" w związku z brakiem realizacji dostawy i zwrotem zaliczek z konta skarżącej spółki na konta firm M. U.. W ocenie Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tej sytuacji organy podatkowe w nawiązaniu do powyższych transakcji zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur korygujących do faktur dokumentujących zaliczki na przyszłe dostawy, zwrócił uwagę na to, że jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Podkreślił, że skoro środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy skarżącej spółki przez firmy należące do M. U. oraz "M." Spółka z o.o., dokumentowane fakturami nr [...], nie były zaliczkami, to kwoty przekazane na rachunki bankowe tych firm nie mogły stanowić ich zwrotu, a wystawione w związku z rzekomym zwrotem zaliczek faktury korygujące były fakturami, które nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że faktury zaliczkowe nr 1/6/2011 oraz 1/7/2011 nie zostały rozliczone w żadnej fakturze dokumentującej dostawy z skarżącą spółką. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur korygujących 1/8/2011-K z 4 sierpnia 2011 r. do faktury zaliczkowej o nr 1/6/2011 z 14 czerwca 20l1 r. oraz 2/8/2011-K z 4 sierpnia 2011 r. do faktury zaliczkowej o nr 1/7/2011 z 14 lipca 2011 r. dokumentujących rozliczenie zaliczek w dostawie 1/8/2011 z 4 sierpnia 2011 r., w sytuacji gdy do rozliczenia zaliczek faktycznie nie doszło było czynnością fikcyjną, a wystawione faktury korygujące nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do faktur dokumentujących zaliczki na poczet przyszłych nabyć Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2011 r. zostało wystawionych 9 faktur VAT dokumentujących dokonane przez skarżącą spółkę wpłaty zaliczek na poczet przyszłego nabycia zbóż. Faktury zostały wystawione przez: G. (6 faktur zaliczkowych), O. z o.o. odnośnie nabyć od rolników ryczałtowych tj. z G. (1 faktura zaliczkowa) i G. (1 faktura zaliczkowa) - faktury VAT RR oraz I. (1 faktura zaliczkowa). Faktury powyższe, podobnie jak w przypadku faktur zaliczkowych na poczet przyszłych dostaw, nie znalazły swego rozliczenia w wystawionych fakturach na poczet przyszłych nabyć skarżącej spółki i nie doszło do realizacji nabycia zbóż, na poczet których wpłacono zaliczki. Ponadto wszystkie wystawione w 2011 r. faktury zaliczkowe zostały skorygowane do zera fakturami korygującymi, a wpłacone zaliczki – w odniesieniu do sześciu wystawionych faktur zaliczkowych tj.: 2/6/2011, 2/12/2011, 3/12/2011, 4/12/2011, 7/12/2011, 1/11/2011 zostały zwrócone. Zaliczono także, jako częściowe zapłaty za faktury dokumentujące nabycia skarżącej spółki. Dotyczyło to trzech faktur zaliczkowych o numerach 2/7/2011, 1/12/2011/FVZRR oraz 2/12/2011/FVZRR. 2.7. Również w odniesieniu do wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur zaliczkowych dotyczących nabyć prawidłowo w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalono i dokładnie opisano schemat przepływu środków pieniężnych przez konto skarżącej spółki. Faktury zaliczkowe na poczet przyszłych nabyć, podobnie jak faktury na poczet przyszłych dostaw od skarżącej spółki poza sformułowaniem "zaliczka na zboże" (dotyczy to 8 faktur) nie konkretyzowały przyszłej dostawy, na rzecz której zostały rzekomo wpłacone pod kątem rodzaju towaru, ilości zamówionego towaru, ceny jednostkowej towaru. W przypadku sformułowania "zaliczka na pszenicę" (1 faktura zaliczkowa wystawiona w związku z wpłaceniem zaliczki na konto E. C.) nie konkretyzowano dostawy pod kątem ilości zamówionego towaru i ceny jednostkowej towaru. Ponadto brak było innych dokumentów mogących powiązać te zaliczki z przyszłymi dostawami, ponieważ wszystkie ustalenia w kwestii dostaw, na poczet których rzekomo wpłacono zaliczki miały być dokonywane ustnie. Także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – analiza treści operacji bankowych dokumentujących wypływ środków pieniężnych z konta skarżącej spółki, będących podstawą wystawienia faktur zaliczkowych na poczet przyszłych nabyć wykazała, że tytuły operacji bankowych na przelewach bankowych określono ogólnikowo, co uniemożliwiało ustalenie na ich podstawie, jakiego zdarzenia gospodarczego dany przelew dotyczył, a ponadto pomiędzy tytułami przelewów występowały rozbieżności. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia, w których przyjęto, że skarżąca spółka zaewidencjonowała w ewidencji nabyć i zwiększyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym, podstawą zwiększenia przez skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego w 2011 r. z tytułu "pustych" faktur zaliczkowych na poczet przyszłych nabyć były: faktury zaliczkowe: 2/6/2011, 2/7/2011, 1/11/2011, 2/12/2011, 3/12/2011, 4/12/2011, 7/12/2011 – wystawione przez odbiorców wpłaconych przez skarżącą spółkę w 2011r. środków pieniężnych, będących czynnymi podatnikami VAT oraz wystawione przez skarżącą spółkę, jako nabywcę produktów rolnych – faktury VAT RR, dokumentujące wpłatę środków pieniężnych na rzecz rolnika ryczałtowego tj. o nr: 1/12/201 1/FVZRR i 2/12/201 1/FVZRR. Odnosząc się do tych ostatnich nabyć, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 115 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy produktów rolnych wpłacono rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę, nie powstaje obowiązek podatkowy, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wpłaty zaliczki,tj. przed dokonaniem dostawy przez rolnika ryczałtowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka bezpodstawnie zwiększyła podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z faktur zaliczkowych 1/12/201 1/FVZRR i 2/12/2011/FVZRR. 2.9. Ponadto prawidłowe były ustalenia, że skarżąca – stosownie do art. 116 ust. 6 pkt. 2 i 3 ustawy o VAT – nabyła prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR: z 25 sierpnia 2010 r., nr 7/8/2010, nr 8/8/2010 i nr 9/8/2010 oraz z 23 września 2010r. , nr 1/9/2010, dopiero w styczniu 2011 r., gdyż w tym miesiącu dokonała płatności tych faktur (w treści poszczególnych przelewów bankowych wskazała konkretnie jakiej faktury VAT RR dotyczy dany przelew). Ponadto w deklaracji VAT 7 za styczeń 2011r. prawidłowo zwiększono VAT naliczony o zryczałtowany zwrot podatku z wystawionej w 2010 r. faktury VAT RR 1/10/2010 z 21 października 2010 r. w związku z dokonaniem zapłaty za ww. fakturę w styczniu 2011 r. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1641), przez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, że w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącej spółki w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny; 3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez Sąd pierwszej instancji w obrocie prawnym decyzji wymierzających skarżącej spółce, nienależne zobowiązanie, pomimo tego, że decyzje te wydane zostały w oparciu o niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego; 3.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, że wystawione faktury jako niedokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały do zastosowania wobec skarżącej spółki, w związku z wystawieniem faktur, art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie, odmiennie niż to miało miejsce w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 290/18 dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r., w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi zatem na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy, których dotyczyła decyzja zaskarżona w rozpoznawanej obecnie sprawie, nie mogła być przedmiotem ocen i rozważań. 4.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej, najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 133 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów. W związku z powyższym zarzut ten nie poddawał się ocenie kasacyjnej i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.4. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, pozostałe podniesione w pkt 3.2.2 – 3.2.3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dla przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie miało stwierdzenie przez ten Sąd, że prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których przyjęto, że kwoty wpłacone na konto skarżącej spółki przez firmy powiązane z M. U. oraz przez A. L. i na konto E. C., nie stanowiły zaliczek na poczet przyszłych dostaw zbóż. Konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że zarówno wystawione przez skarżącą spółkę faktury dokumentujące otrzymanie tych kwot, jako zaliczek oraz korekty do tych faktur "do zera" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnotować w związku tym należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób prawidłowości ustalenia, że faktury "zaliczkowe" nie konkretyzowały przyszłych dostaw zbóż, zarówno co ilości tych dostaw oraz ceny. Nie przedstawiono także żadnych dokumentów dotyczących przyszłych dostaw, przy czym przelewy bankowe podanych w nich kwot także sformułowano w sposób uniemożliwiający powiązanie "zaliczek" z przyszłymi dostawami. Jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę poszczególnych faktur oraz przelewów bankowych i prawidłowo ustalił, że nie występuje związek przyczynowy pomiędzy przelewami oraz wystawionymi fakturami (str. 11 – 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.5. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w których podniesiono, że "z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek konkretyzowania przyszłej dostawy w treści faktury zaliczkowej" (str. 14 – 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej) były chybione. Art. 11 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (tego bowiem roku dotyczyła zaskarżona decyzja) stanowił,że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stanowił implementację art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 - dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Odnotować w związku z tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 31 maja 2018 r., w sprawie C-660/16 wyjaśnił, że art. 65 i art. 167 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu nabywcy można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna. W pkt 40 – 42 uzasadnieniu wyroku, przywołując wcześniejsze orzeczenia Trybunał podkreślił, że "(...) aby VAT stał się wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone (podobnie wyrok z 21 lutego 2006 r., C-419/02, EU:C:2006:122, pkt 48). Stwierdził także, że art. 65 dyrektywy 2006/112/WE nie może mieć zastosowania, gdy okaże się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 39). Z tego wynika – jak zaznaczył Trybunał – że oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzależnia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym powstania prawa do odliczenia, należy dokonywać na chwilę zapłaty tej zaliczki. 4.6. Wykładnia art. 11 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011r. została także przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08 (dostępny – CBOSA), w którym wyjaśniono, że "Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości". Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1910/13 (dostępny – CBOSA),w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następowała w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostały jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym". 4.7. Skoro– jak już wyżej odnotowano – prawidłowe były przyjęte w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że zakwestionowane faktury "zaliczkowe" nie konkretyzowały w żaden sposób przyszłych dostaw zbóż, to w istocie bezprzedmiotowe były te zarzuty skargi kasacyjnej, w których odwołując się do zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem ogólnym wywodom, które przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 – 11), w postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do naruszenia elementarnych zasad procedury podatkowej, w tym przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonej w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zasady zupełności materiału dowodowego. Przedmiotem składanych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych nie były bowiem "istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy". Natomiast ustalenie, że kwestionowane faktury i związane z nimi przelewy bankowe nie konkretyzowały przyszłych dostaw było w istocie ustaleniem bezspornym i nie mogły jego podważyć złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej zauważa, że naruszenie wskazanych w nich przepisów, w tym zwłaszcza art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ich zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje zatem każde stwierdzone uchybienie tych przepisów, gdyż w skardze kasacyjnej należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącą spółkę dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie wykazano skutecznie, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję nie był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały zaliczek na poczet przyszłych dostaw, a tym samym nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Nie budziło przy zastrzeżeń stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie naruszała zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu, tj. że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, poza własną i wybiórczą zebranego materiału dowodowego, takich uchybień nie wykazano, co prowadziło do wniosku, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena nie miała charakteru dowolnego. 4.9. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 3.3.1) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 3.3.1). W szczególności, zarzucając błędną wykładnię tych przepisów nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji we właściwym odczytaniu zawartych w tych przepisach norm prawnych. Jak już to zostało odnotowane (pkt 4.3. uzasadnienia niniejszego wyroku) brak uzasadnienia zarzutów skutkował niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że w treści tych zarzutów podniesiono, że naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na "(...) bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, iż wystawione faktury jako niedokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze" (pkt 3.3.1) oraz do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Treść tych zarzutów wskazywała zatem na to, że za ich pomocą kwestionowano przyjęte ustalenia faktyczne. Temu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego. 4.10. W nawiązaniu jednak do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, zauważyć można, że co do zasady dopuszczalne jest wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu orzeczeniach (np. w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 oraz z wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11) przyjął, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślono, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych (por. wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13 oraz z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13; dostępne – CBOSA). W wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że aby korekta była możliwa, musi zostać wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, przy czym to na skarżącym a nie na organie podatkowym spoczywa udowodnienie, że takie ryzyko nie występuje. W praktyce oznacza to albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury (lub organ podatkowy kontrolujący jego rozliczenia), o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (zob. również wyroki z: 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13 oraz z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14, dostępne – CBOS). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, że w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminowała ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. 4.11. Z podanych wyżej powodów, stwierdzając, że skarga kasacyjną była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1