II FSK 3624/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 457/17 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-3/4511.151.2016.1.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2017 r., I SA/Wr 457/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M.K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że planowane wypłaty środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będą dla skarżącego skutkować powstaniem przychodu w momencie ich otrzymania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie prawne stanowiące — w granicach wyznaczonych treścią zarzutów kasacyjnych — istotę sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy zwrot części wkładu w spółce niemającej osobowości prawnej powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Kwestia ta była już rozważana wielokrotnie w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela oceny wyrokach tego sądu z 4 lipca 2019 r., II FSK 2438/17, z 19 września 2019 r., II FSK 3342/17, z 26 czerwca 2018 r.; II FSK 1721/16, z 19 września 2018 r., II FSK 2549/16; z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; z 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; z 17 maja 2019 r., II FSK 1501/17, wykorzystując poniżej zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację prawną. W konsekwencji uznaje za trafne stanowisko wyrażone prze WSA we Wrocławiu w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym, zwrot części wkładu w spółce niemającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., do treści którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, wskazuje kiedy, co do zasady, powstaje przychód podatkowy. Poza wskazanymi w nim wyjątkami, ma to miejsce w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten nie przesądza jednak o tym, czy otrzymane środki pieniężne są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby oprzeć się wyłącznie na treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., trzeba byłoby stwierdzić, że każdy przypadek otrzymania przez osobę fizyczną pieniędzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Tak jednak nie jest. Przepis art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, a w szczególności z art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f. Pozwala to na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., Lex/el. 2019 r.). Zatem, aby stwierdzić, czy środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu zwrotu części wniesionego wkładu są opodatkowane, należy zdarzenie to zakwalifikować do określonego źródła przychodów z art. 10 u.p.d.o.f. i stanowiących jego rozwinięcie przepisów art. 12-20 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z niego, że przychodem są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, bowiem zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia z tej spółki. Można stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne; (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego; (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Określa on podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy to wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie. Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Zatem skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.