I SA/Sz 480/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na należność główną i odsetki w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 11 października 2013 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżonym wyrokiem z dnia [...], sygn. akt I SA/Sz 415/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na należność główną i odsetki w podatku od nieruchomości za [...]. Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia z [...] Prezydent Miasta K. zaliczył wpłaconą przez T. S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu [...] kwotę [...] na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za [...], rozliczając ją na należność główną i odsetki. W zażaleniu Spółka wskazała na konieczność uwzględnienia regulacji zawartej w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymując przy tym, że wpłata pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdzając, że art. 54 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokości podatku od nieruchomości za [...] nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Do opóźnienia przyczyniała się Spółka, która bezzasadnie i świadomie odmawiała przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu, utrudniając i wydłużając tym samym prowadzone postępowanie, czego nie zmieniły nawet kilkakrotnie nakładane kary porządkowe. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i 4 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że czas trwania postępowania i jego przewlekłość ma swoje źródło w zachowaniu Spółki, która ignorowała wezwania organu o dostarczenie dowodów, mimo ich posiadania. Wobec Spółki trzy razy została zastosowana kara porządkowa i dopiero w piśmie z [...] skarżąca Spółka podała żądaną wartość budowli, co doprowadziło do zakończenia postępowania i wydania decyzji wymiarowej. Tym samym skarżąca sama przyczyniła się do powstania odsetek za zwłokę, ponieważ zamierzoną biernością doprowadziła do przewlekłości postępowania podatkowego. Sąd zgodził się też z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, iż ogólnikowe przywołanie przepisu art. 54 § 1 O.p. nie spełnia warunku prawidłowo zdefiniowanego zarzutu oraz że nie znajduje on uzasadnienia. Sąd wskazał, że decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną, co oznacza, że nie wpływa ona na terminy płatności i wymagalności kolejnych rat podatku, te bowiem wynikają z ustawy. Spółka, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem z dnia [...], I SA/Sz 415/14, złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; "dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy oraz niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia [...] wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 745/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. – uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...], I SA/Sz 415/14, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązując Sąd pierwszej instancji by ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, sprawa bowiem wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania, co umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, która zakończyła się uchyleniem wyroku Sądu I instancji z dnia [...], wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 415/14 i jego zobowiązaniem do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 745/15) przy ponownym rozpoznaniu spraw. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez "ocenę prawną" rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...], sygn. akt VI SA/Wa 967/12). A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], II FSK 745/15, jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 p.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji. Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę należało uwzględnić z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania uwzględniającego konstatacje tego Sądu, umożliwiające prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na to, że sąd administracyjny nie posiada uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń, a więc nie może zastąpić organu podatkowego w zakresie wskazań Sądu wyższej instancji, tym samym organ podatkowy zobowiązany będzie ponownie przeprowadzić postępowanie w zakresie zaleceń tego Sądu. W związku z tym zaistniała konieczność uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji w celu zapewnienia stronie skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przewidzianego w art. 127 O.p. Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. są zasadne. Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wydanych w podobnych sprawach wobec Skarżącej (m.in. wyroki z dnia [...]., II FSK 3216/14, II FSK 3896/14, wyrok z dnia [...], 687/15), słusznie wskazano, iż w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Należy podzielić pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia [...], II FSK 3642/13, wyrok NSA z [...], II FSK 2692/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia [...], II FSK 995/12 - CBOSA). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia: [...]., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Zwrócić także należy uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest analizy na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły okresy, za które odsetki nie powinny być naliczone. Organ nie zbadał, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Nie wyjaśnił, dlaczego ograniczenie się wyłącznie do wysyłania wezwań do Skarżącej o przedłożenie stosownych dokumentów i brak inicjatywy organu w zakresie jakichkolwiek innych czynności dowodowych był uzasadniony w niniejszej sprawie. Przyjęty przez organ sposób postępowania rodzi w sposób naturalny pytanie o wynik sprawy, w sytuacji, gdyby Skarżąca w ogóle nie nadesłała żądanych dokumentów, ale odpowiedzi na nie w żaden sposób nie można doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nawet w drodze wnioskowania. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], a decyzja Prezydenta Miasta K. w tym przedmiocie została wydana [...]. Już więc czas trwającego postępowania determinował konieczność poczynienia ustaleń na okoliczność wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę (sprawdzenia czy aby takie okresy nie wystąpiły). Tymczasem, organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, a ograniczył się do stwierdzenia, że to Skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, pomijając przy tym, iż w świetle obowiązujących przepisów wyjaśnienie sprawy należy do obowiązków przede wszystkim organu podatkowego. Nadto, nie wystarczy, wobec braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu podatkowego, wskazanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, ale konieczne jest wykazanie, iż taki tryb postępowania był uzasadniony, a takich argumentów nie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że naruszone zostały wskazane wyżej przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przyznać należało rację Skarżącej, że powołanie w zażaleniu art. 54 § 1 O.p. spełnia warunek prawidłowo zdefiniowanego zarzutu. Po pierwsze, Skarżąca powołała się na pkt 7 tego przepisu – wręcz go zacytowała. Po drugie, zażalenie nie jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia (jak np. skarga kasacyjna). Elementy, jakie winno ono zawierać są określone w art. 222 O.p. i w złożonym przez Skarżącą zażaleniu, zostały one ujęte, w szczególności określona została istota i zakres żądania. Wskazano na konieczność uwzględnienia okresów, za które odsetki za zwłokę są nienależne. Rolą zatem organu było rozważenie zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów według wyżej wskazanych kryteriów. Słuszne są także uwagi Skarżącej co do braku wykazania w postanowieniu w sprawie rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki informacji, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, od jakiej kwoty, za jaki okres i według jakich stawek. Ów brak spowodował, że Skarżąca została pozbawiona możliwości dokonania rzeczywistej kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia. Ponownie zatem rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Poczynione ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski winny zaś znaleźć swoje odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu (art. 210 § 4 O.p.). W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględniając skargę jako zasadną, uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Jednocześnie, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...] tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 153).