II FSK 1770/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 340,00 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez M. K. (dalej: "Skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 września 2014 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za lata 2001 - 2003, w łącznej wysokości 961.120,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Zaległości te nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 306 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie i ustalenia, że zaległości podatkowe w podatku VAT za lata 2001-2003 uległy przedawnieniu; – art. 70 § 1 i § 8 o.p., przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Skarżący podniósł, że na wygaśnięcie wskazanych zobowiązań podatkowych w wyniku przedawnienia nie miał wpływu fakt ich zabezpieczania hipotekami przymusowymi, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach mogło zostać wydane jedynie gdy z dokumentacji danego organu oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych wynikało, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Przepisy te nie miały zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem Skarżący posiadał zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową. Wnioski organu I instancji o dokonanie wpisu hipotek przymusowych kaucyjnych zostały złożone w Sądzie w dniu 1 lipca 2005 r., zatem podstawą ich złożenia był art. 70 § 8 o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.). Do chwili rozstrzygania sprawy wspomniany przepis nie został uchylony. W konsekwencji uznać należało, że nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogły być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Dyrektor IS zaznaczył, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, zatem gdyby organ I instancji wydał – jak tego żądał Skarżący - zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, to potwierdziłby nieprawdę. W skardze wniesionej do WSA Skarżący domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji, podnosząc tożsame argumenty jak w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że przedmiotem sporu była wykładnia art. 70 § 8 o.p., który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organy uznając, że nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001-2003 wskazywały na zabezpieczenie ich przed upływem terminu przedawnienia (w 2005 r.) hipoteką przymusową. WSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1809/14, zgodnie z którym art. 70 § 8 o.p. nie mógł być stosowany z uwagi na sprzeczność ze standardami konstytucyjnymi. WSA przyznał przy tym, że istotnie do czasu wyeliminowania bądź zmiany niezgodnych z Konstytucją przepisów czy to w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy interwencji normodawcy – organy administracyjne, w tym organy podatkowe, zobowiązane są do postępowania zgodnie z takimi przepisami. Powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 zapadł 8 października 2013 r., ale ustawodawca nie zdecydował się na dokonanie zmian legislacyjnych w zakresie art. 70 § 8 o.p. Powyższa okoliczność wprawdzie ograniczała możliwość samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją powołanego przepisu na etapie postępowania administracyjnego – nie pozbawiła jednak prawa do tego typu kontroli orzekającego Sądu. Odnosząc się więc do zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 8 o.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie Skarżący posiadał zaległości za lata 2001-2003 – co do zasady termin przedawnienia najpóźniej powstałej zaległości (grudzień 2003 r.) upływał 31 grudnia 2009 r. Wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, jednak zasadnie Skarżący powołał się na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 oraz prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji, powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Odpowiednikiem art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego art. 70 § 6 o.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że chociaż art. 70 § 8 o.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 o.p. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Zatem, skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p. uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 o.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 o.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 o.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 o.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 8 o.p. z uwagi na jego sprzeczność ze standardami konstytucyjnymi, a to przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, badający zgodność art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 o.p., który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego – nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.: - nieuwzględnienie art. 120 o.p. wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych; - naruszenie art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do bezpośredniego zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a jego zastosowanie miało wpływ na błędne wyrokowanie; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez WSA, które zostało wydane bez naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i gdyby WSA prawidłowo ocenił postanowienie organu odwoławczego oddaliłby skargę, a nie uchyliłby zaskarżonego postanowienia, jak to uczynił. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ I instancji zasadnie, czy też niezasadnie odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatku od towarów i usług, za lata 2001 - 2003, w łącznej wysokości 961.120,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez WSA, które zostało wydane bez naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w skardze kasacyjnej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w z tytułu podatku od towarów i usług, za lata 2001 - 2003, w łącznej wysokości 961.120,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 306a § 1 o.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306 a § 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306 a § 3 o.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postanowieniu z dnia 6 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy (zob. postanowienie NSA; sygn. akt II FSK 760/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych." (zob. wyrok NSA; sygn. akt II FSK 880/15; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Skarżący w dniu 11 czerwca 2014 r. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez ten organ jednoznacznie wynikało, że Skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2003, w łącznej wysokości 961.120,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Zaległości te nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego. W tej sytuacji za absolutnie niedopuszczalne należy uznać zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przenoszenie przez WSA, skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 odnośnie zgodność art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Skarżącego, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Jak słusznie wywodził NSA w powoływanym wyżej wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. "ustalenie skutków tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymagało w pierwszej kolejności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dogłębnej analizy zarówno sentencji, jak i uzasadnienia tego wyroku. Badanie takie może się dokonać wyłącznie w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem przepisów normujących postępowanie dowodowe. W takim zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją. Przesądzenie o skutkach wyroku Trybunału Konstytucyjnego w okolicznościach konkretnej sprawy nie może się jednak dokonać w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, które może mieć miejsce w trakcie rozpatrywania wniosku o wydanie zaświadczenia." (zob. wyrok NSA; sygn. akt II FSK 880/15; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W danej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, całkowicie podziela i aprobuje wyżej zaprezentowany pogląd. Mając na uwadze powyższe wywody, za niecelowe należało uznać szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W szczególności za zbędne uznaje się ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. oceny niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W rozpatrywanej sprawie istota sporu, czyli zasadność odmowy wydania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2001 – 2003, została dostatecznie wyjaśniona. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a., po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok WSA w całości oraz oddalono skargę.