I FSK 1848/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka S. przedstawiła we wniosku między innymi, że jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym na terenie Polski i Niemiec oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych. W dniu 1 października 2015 r. wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem, spółką z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej - "kontrahent") umowę dotyczącą usług logistycznych. Na mocy tej umowy kontrahent wynajął na rzecz wnioskodawcy wydzieloną i odpowiednio oznaczoną część swojego magazynu, zaś wynagrodzenie kontrahenta z tego tytułu stanowi składnik należności za usługi logistyczne. Owe usługi logistyczne obejmują: wyodrębnienie powierzchni magazynowej i czytelne jej oznaczenie, wyznaczenie pracownika i jego zastępcy, odpowiedzialnych za prawidłowe przechowywanie produktów, przekazywanie wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń produktów pobranych przez kontrahenta z powierzchni magazynowej, prowadzenie działań inwentaryzacyjnych produktów znajdujących się w powierzchni magazynowej. Kontrahent zobowiązany jest również do zawarcia umowy ubezpieczenia obejmującej ryzyko utraty i uszkodzenia produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej. Z tytułu świadczenia usług logistycznych, a w tym wynajmu powierzchni magazynowej, wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz kontrahenta wynagrodzenia ryczałtowego, płatnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT. Dalej spółka przedstawiła, że zgodnie z zawartą umową wnioskodawca zobowiązany jest do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt produktów do miejsca, w którym znajduje się powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w powierzchni magazynowej pozostają własnością wnioskodawcy. Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej zawierającej: datę ich przemieszczenia do powierzchni magazynowej, datę pobrania produktów przez kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację produktów i zwrotne ich pobranie przez wnioskodawcę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania ewidencji do wnioskodawcy. Własność produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na kontrahenta w momencie ich pobrania z powierzchni magazynowej przez kontrahenta. W momencie pobrania produktów pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów. Nie rzadziej niż raz tygodniu (w każdy poniedziałek oraz w pierwszy dzień kolejnego miesiąca) kontrahent zobowiązany jest do przekazywania wnioskodawcy raportów dotyczących rozliczeń pobranych produktów, zawierających dane dotyczące rodzaju i ilości pobranych z powierzchni magazynowej produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), a także dacie pobrania produktów. Na tle powyższego opisu spółka S. zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy na rzecz kontrahenta produktów, przechowywanych wcześniej w powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta i dotyczące produktów pobranych z powierzchni magazynowej? Zdaniem spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy produktów zgromadzonych w powierzchni magazynowej będzie powstawać na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 u.p.t.u., tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta i dotyczące produktów pobranych z powierzchni magazynowej, to jest w ostatnim dniu tygodnia kalendarzowego, bądź w ostatnim dniu miesiąca, jeżeli w danym miesiącu niedziela nie jest ostatnim dniem miesiąca. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 19a ust. 4 u.p.t.u. dotyczy dostawy o charakterze ciągłym. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, ze zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres. Organ wskazał, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Organ podsumował, że skoro wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci raportów, które pozwalają mu na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał we wskazanym na początku wyroku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Sąd podniósł, iż wbrew stanowisku organu podatkowego, przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Jeżeli zatem podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak w przedstawionym stanie faktycznym), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego. Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 art. 19a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji - polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w świetle tego przepisu jeżeli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak w przedstawionym stanie faktycznym), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa ta będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego, podczas gdy w przedstawionym w przedmiotowej sprawie opisie stanu faktycznego nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., ponieważ dokonywane przez skarżącą dostawy towarów nie mają charakteru ciągłego; 2. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania do stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji, podczas gdy możliwość zidentyfikowania dostawy co do charakteru oraz czasu realizacji skutkuje tym, że obowiązek podatkowy odnoszony będzie do każdej z dostaw z chwilą ich dokonania (obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wydania towaru z magazynu spółki), a zatem zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie. Spółka S. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota stanowiska Sądu pierwszej instancji, które kwestionuje w skardze kasacyjnej za pomocą sformułowanych zarzutów organ podatkowy sprowadza się do uznania, że w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę znajdzie zastosowanie przepis art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 tegoż art. 19 u.p.t.u. Według art. 19a ust. 3 u.p.t.u., usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei art. 19a ust. 4 stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Na podstawie przytoczonych przepisów, Sąd pierwszej instancji uznał, że ich zastosowanie ma miejsce także w przypadku dostaw cyklicznych, jeżeli strony umówiły się co okresowego ich rozliczenia (płatności). Tymczasem organ podatkowy utrzymuje, że regułę obowiązku podatkowego przewidzianą w przedmiotowym unormowaniu stosuje się tylko do takich dostaw (usług), które są realizowane ciągłe, zgodnie z naturą świadczenia, czyli bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń. Zarysowany problem był już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Początkowo Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że pojęciem "usług ciągłych" rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (tak w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn.. akt I FSK 425/15 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn.. akt I FSK 215/14). Natomiast w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn.. akt I FSK 1104/15). Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt. I FSK 970/17. W szczególności w przywołanym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) u.p.t.u.. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4. Kierując się zatem powyższymi przesłankami Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. W tożsamy sposób wypowiedział się NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 zwracając dodatkowo uwagę, że istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. Ponadto Sąd dokonał we wskazanym obok wyroku trafnego spostrzeżenia, że przepisu art. 19a ust. 4 u.p.t.u. nie można interpretować tak, aby jego norma była "pusta" i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). Podzielając omówione powyżej argumenty orzecznicze, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który zakwestionował przyjętą przy wydaniu interpretacji indywidualnej wykładnię art. 19a ust. 4 i ust. 3 u.p.t.u. dokonaną przez organ, iż przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których nie da się wyróżnić odrębnych świadczeń, a ponadto że "ciągłość" świadczenia (w rozumieniu rzeczonych przepisów) ma wynikać z istoty świadczenia, nie może być natomiast wynikiem umowy pomiędzy stronami. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. W świetle powyższego za niezasadne uznać należało sformułowane przez organ zarzuty, co nakazywało, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną.