I FSK 970/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1237/16 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-70/16-2/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-70/16-2/AD, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2017 r. w sprawie I SA/Po 1237/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA w Poznaniu podał, że Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazał, iż zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka B", "Spółka") i zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach działalności handlowej Spółka B, na podstawie umowy z dostawcą (dalej: "Spółka A", polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić Spółce A magazyn w celu zorganizowania przez Spółkę A magazynu konsygnacyjnego, który nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a tej ustawy. Wynajmowana część magazynu będzie wyodrębniona, a Spółka B pobierać będzie od Spółki A opłaty z tytułu wynajmu tejże części. Spółka A będzie do tego magazynu przemieszczać własne towary, które nadal stanowić będą zapasy Spółki A, co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Własność towaru pozostanie po stronie Spółki A do momentu jego pobrania przez Spółkę B, która z tą chwilą nabędzie prawo do dysponowania tymże towarem jak właściciel. W tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sposób współpracy długoterminowej, w której Spółka A posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B umożliwi Spółce B pobór towarów Spółki A w zależności od zapotrzebowania dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przez upoważnionych pracowników stron umowy. Pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to Spółka B uprawniona będzie do pobrania towarów z magazynu Spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów. W przypadku dostawy towarów nabywanych od Spółki A na rzecz stałych kontrahentów Spółki B, Spółka ta rozważa upoważnienie niektórych z nich do samodzielnego pobierania w jej imieniu towarów z magazynu Spółki A. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o jakiej mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze Spółki A do Spółki C (Spółka C będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu Spółki A, w imieniu Spółki B), jednakże na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. formalnie Spółka B również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze Spółka B będzie stroną transakcji zawartej ze Spółką A (nabycie towaru od Spółki A) i po drugie Spółka B będzie uczestnikiem transakcji ze Spółką C (formalnie Spółka B dokona dostawy towaru na rzecz Spółki C). W relacjach pomiędzy Spółką B i Spółką A pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C w imieniu Spółki B, dokumentowane będzie przez Spółkę B do Spółki A tak samo, jak pobranie towaru przez samą Spółkę B. Również ze swoimi odbiorcami Spółka B zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka B na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca na tle opisanego zdarzenia przyszłego zapytał, czy prawidłowym będzie rozpoznawanie przez Spółkę B obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym, czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę B na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu Spółki A i przekazany dalszemu odbiorcy (w tym również jeżeli towar ten zostanie bezpośrednio pobrany z magazynu Spółki A przez dalszego odbiorcę), a ostatni dzień okresu rozliczeniowego będzie datą sprzedaży towarów. W przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A w imieniu Spółki B bezpośrednio przez Spółkę C, Spółka B stanie się stroną dwóch transakcji: nabycia towarów od Spółki A, dostawy towarów na rzecz Spółki C (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Natomiast w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki B z tytułu dostaw towarów pobieranych z magazynu Spółki A, rozliczanych na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. (tzw. usługi ciągłe i okresowe) należy uznać, że momentem powstania tego obowiązku będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie zawartej przez Spółkę B z dalszymi odbiorcami. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę B na rzecz kontrahentów, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Natomiast w przypadku dostaw, gdzie towar będzie bezpośrednio od Spółki A pobierany przez Spółkę C obowiązek podatkowy powstanie w momencie pobierania tego towaru z magazynu przez Spółkę C, ponieważ w tym samym momencie dojdzie do dostawy towarów przez Spółkę A na rzecz Spółki B i dostawy przez Spółkę B na rzecz Spółki C. Natomiast datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta będzie wynikać z dokumentu pobrania towaru. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Strona w skardze do WSA w Poznaniu wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu: 1) błąd wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów; 2) błąd wykładni art. 19a ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. sprowadza się do identycznego stosowania art. 19a ust. 3 tej ustawy do dostawy towarów i do świadczenia usług, z pominięciem specyfiki dostawy towarów i świadczenia usług; 3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania poszczególnych dostaw, a nie na koniec okresu rozliczeniowego; 4) błąd wykładni art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie daty sprzedaży określanej na fakturze; 5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. WSA w Poznaniu podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. regulują moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług (dostaw towarów) dokonywanych w sposób ciągły. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do dostaw takich, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy Skarżący może w stosunku do każdej transakcji wyodrębnić moment jej wykonania i precyzyjnie określić przedmiot. W konsekwencji Sąd przyjął, że w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Poznaniu naruszenie prawa materialnego, poprzez: a. błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., tj. przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do "dostaw towarów o charakterze ciągłym", a nie mają zastosowania do dostaw towarów opisanych w treści wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącego, w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację dostawy towarów nie mogą zostać zakwalifikowane jako dokonane z końcem każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego; b. błędną wykładnię i zastosowanie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. przez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawać będzie odrębnie w odniesieniu do każdego jednostkowego wydania towarów, a nie z końcem przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego; c. błędną wykładnię i zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. przez uznanie, że datą sprzedaży wskazywaną w treści faktury będzie data każdego jednostkowego wydania towarów, a nie każdorazowo końcowa data przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a także orzeczenie, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu w całości. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Szef Krajowej Administracji Krajowej (uprzednio Minister Finansów) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w całości zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Rozpatrywana sprawa dotyczy zasadniczo wykładni norm art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., zgodnie z którymi: 3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. 5.2. Powstały na tle tych przepisów spór, czy za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. można uznać ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu, został rozstrzygnięty przez NSA w jego orzecznictwie, poprzez przyjęcie, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16). W analogicznym jak w niniejszej sprawie sporze, dotyczącym tego, czy podatnik mający skład o charakterze konsygnacyjnym (niebędący jednak magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c u.p.t.u.), dokonuje dostaw ciągłych towarów na rzecz kontrahenta pobierającego te towary sukcesywnie w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dalszych odbiorców, NSA w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, orzekł, że stałe dostawy realizowane ze składów konsygnacyjnych, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdej czynności, należy uznać za ciągłe i zastosować do nich art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.t.u., czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony. Swoje stanowisko NSA oparł o istniejącą już w tym zakresie linię orzeczniczą, a w szczególności reprezentatywne w tym zakresie uzasadnienie wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, które należy w pełni podzielić. 5.3. Sąd w wyroku tym podkreślił, że wprawdzie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Wskazując na art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: "dyrektywa VAT"), zgodnie z którym "Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (.....) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów", NSA w ww. wyroku wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, skoro dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy. Takie rozumienie pojęcia "wykonywanie dostaw w sposób ciągły" przeczy stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku dostaw świadczonych w sposób ciągły, nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. W szczególności dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie ww. przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze. 5.4. Podzielając argumentację ww. wyroku, zwrócić dodatkowo należy uwagę, że istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. Zwrócić przy tym należy uwagę na odmienność charakteru dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły, która nie pozwala na takie samo rozumienie tych pojęć na tle art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., zwłaszcza że ust. 4 nakazuje w stosunku do dostaw stosowanie ust. 3 jedynie "odpowiednio". Nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy, aby jego norma była "pusta" i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). W przypadku bowiem "klasycznych" usług/dostaw ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń: usług najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej – chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu. Ponadto uwzględnić należy, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia VAT do czasu powstania obowiązku podatkowego. 5.5. Reasumując zatem, przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w powyżej wskazanych wyrokach NSA, stwierdzić należy, że: 1) za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności; 2) dostawę świadczoną zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostawy. 5.6. W przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (ustalone na koniec tego miesiąca), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ww. dostawy towarów (por. art. 233 dyrektywy 2006/112/WE i art. 106i ust. 1 u.p.t.u.). Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony. 5.7. Również gdy dostawa taka, jeżeli jest rozliczna w okresie dłuższym niż miesiąc, powinna być dokumentowana comiesięczną fakturą zbiorczą (por. art. 233 dyrektywy 2006/112/WE i art. 106i ust. 1 u.p.t.u.), uwzględniającą wszystkie świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (na jego koniec), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw towarów (faktura taka nie wiąże się jednak z powstaniem obowiązku podatkowego – powstanie on dopiero z upływem okresu rozliczeniowego – i nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia). 5.8. Z powyższych względów NSA uznając, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 19a ust. 1 oraz ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a 1 u.p.t.u.) przez jego niewłaściwą wykładnię i w efekcie tego niewłaściwe zastosowanie, na podstawie art. 188 w związku z art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.