III SA/Gl 431/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem znak: [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z [...] r. wniesionego przez stronę – "A" Sp. z o.o. w M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. znak.: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., znak: [...] , orzekającej w stosunku do strony w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z Dz.U. z 2017 r., poz. 201), a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że postanowieniem z [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., znak: [...] określającej "A" sp. z o.o. (ul. [...] w M.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca do września 2015r. Wskazane postanowienie zostało przesłane na adres siedziby Spółki "A" tj. na ul. [...] w M. i odebrane [...] r. przez pełnoletniego domownika o nieczytelnym imieniu i nazwisku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. złożył reklamację przedmiotowego doręczenia. W odpowiedzi Poczta Polska SA wyjaśniła, że adresat przesyłki tj. firma "A" Sp. z o.o. mieści się w miejscu zamieszkania Z.Z. podającego się za właściciela tej Spółki, a odbiór pokwitowała jego córka – M. Z., zamieszkała pod tym samym adresem. Pismem z [...] r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając obrazę art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad poprawnego wnioskowania oraz zasad doświadczenia życiowego, a nadto dokonanie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej podatnika. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia jako złożonego na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego, bowiem doręczone zostało osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki "A" sp. z o.o. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. W złożonej skardze strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. znak: [...] nie zostało Spółce skutecznie doręczone, 2. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia strony z [...] r. wniesionego na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała art. 151 § 2 Ordynacji podatkowej i uznała, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. zostało doręczone w trybie ww. przepisu, albowiem odebrała je M. Z. - córka właściciela nieruchomości, na której mieści się siedziba Spółki "A", a nie właściciela spółki. Ponadto nawet uznając, że doręczenie przez operatora pocztowego korespondencji zawierającej pismo z [...] r. było nieprawidłowe (do rąk osoby nieupoważnionej), to niezaprzeczalnym faktem jest, iż Spółka postanowienie to otrzymała i zapoznała się z jego treścią. Zatem nie można się zgodzić, iż postanowienie z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia NSA: z 21 października 2015r. sygn. akt II FSK 2215/15 i z 2 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3062/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, a gdyby wniosek ten nie został uwzględniony – o jej oddalenie. Wskazał, że przywołany przez skarżącą art. 151 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania, albowiem przewiduje - przy spełnieniu określonych w nim warunków - możliwość doręczenia pisma zarządcy budynku lub dozorcy w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby. Taka sytuacja w omawianej sprawie nie miała miejsca. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. zostało doręczone [...] r. w siedzibie Spółki, która mieści się pod adresem zamieszkania byłego prezesa Z. Z. - podającego się za jej właściciela. Natomiast M. Z., która pokwitowała odbiór postanowienia I instancji jako pełnoletni domownik (vide: potwierdzenie odbioru) - zgodnie z wyjaśnieniami Poczty Polskiej (pismo z [...] r.) jest córką Z. Z. zamieszkującą pod tym samym adresem. Nie jest więc zarządcą budynku ani dozorcą tj. osobą wskazaną w art. 151 § 2 Ordynacji podatkowej, która dla skuteczności doręczenia winna podjąć się oddania pisma adresatowi. Nie zostały więc spełnione warunki, dla których organ podatkowy mógłby dokonać doręczenia zgodnie z wyżej wskazanym przepisem. Tak więc wobec wadliwości doręczenia, postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nie weszło do obrotu prawnego, zatem wywiedziona na niego skarga winna być odrzucona. W przypadku spółki z o.o. osobami uprawnionymi do odbioru przesyłek w jej imieniu są członkowie zarządu lub osoby przez nich upoważnione do odbioru korespondencji. Doręczenie pisma adresowanego do spółki innej osobie dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy posiada ona stosowne upoważnienie (pełnomocnictwo) od władz spółki. Zaskarżone postanowienie zostało odebrane [...] r. pod adresem Spółki "A" przez Z. Z. - jako adresata, jednakże Z. Z., który potwierdził odbiór ww. postanowienia, został wykreślony z funkcji prezesa zarządu Spółki "A" [...] r. Ponadto z dokumentacji posiadanej przez organy podatkowe nie wynika, aby zostało mu udzielone stosowne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, doręczenia dokonanego [...] r. na jego ręce również nie można uznać za skuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. Tym samym skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] została wniesiona czasie, kiedy nie rozpoczął jeszcze biegu termin do jej wniesienia, zatem wniosek o odrzucenie skargi uznał za uzasadniony. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poinformował w odpowiedzi na skargę, że za pismem z [...] r. przesłał odpis postanowienia z [...] r. na adres Spółki jednocześnie informując, że terminy procesowe liczone będą od daty jego skutecznego doręczenia. W tym miejscu Sąd orzekający z urzędu zauważa, że zostało ono doręczone [...] r. do rąk M. Z. – żony Z. Z., a skarga na to postanowienie została rozpoznana postanowieniem WSA w Gliwicach z 27 lipca 2017r. sygn. akt III SA/Gl 534/17, którym Sąd odrzucił skargę Spółki na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.718 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, w związku z art. 239 O.p. stanowiącym, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W doktrynie wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W ocenie organu zasadność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wynikała z faktu wystąpienia drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, jako nieprawidłowo doręczone, nie mogło zostać uznane za wprowadzone do obrotu prawnego, a zatem wniesienie od niego zażalenia było niedopuszczalne. W ocenie Sądu stanowisko organu, na tle ustalonego i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego, zajęte w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej w świetle ich wykładni dokonywanej w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji organ naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, będące skutkiem wadliwej wykładni art. 151 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ I instancji doręczył postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej w zakresie podatku VAT na adres Spółki i wniosła ona na nie zażalenie z zachowaniem ustawowego terminu, co oznacza, że przesyłka dotarła do rąk aresata. Również prezes Spółki w skardze podnosił, że nawet zakładając wadliwość doręczenia dokonanego na adres Spółki będący adresem zamieszkania Z. Z. do rąk M. Z. zauważyć należy, że było ono skuteczne, zatem uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Stosownie do art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że analizując kwestię prawidłowości doręczenia należy zbadać dwa elementy: miejsce, gdzie dokonano doręczenia i uprawnienie osoby, która odebrała pismo do dokonania tej czynności. Odnośnie pierwszego elementu bezspornym jest, że doręczenia dokonano w lokalu wskazanym jako siedziba Spółki, aczkolwiek mieszczącym się w prywatnym mieszkaniu. Spór dotyczy natomiast osoby odbierającej korespondencję. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że obowiązkiem osoby prawnej jest wskazanie adresu siedziby, pod jakim możliwy jest kontakt z tą jednostką. Nie może to być wskazanie jedynie pro forma, mające na celu zadośćuczynienie wymogom formalnym wynikającym z przepisów prawa, lecz rzeczywiście zapewniające możliwość realnego kontaktu z jednostką. Nadto obowiązkiem jednostki jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona. W przedmiotowej sprawie to sama skarżąca jako adres siedziby wskazała prywatne mieszkanie byłego prezesa, w którym – wnosząc z tego, kto potwierdzał odbiór korespondencji w toku sprawy – przebywa on wraz z żoną i córką. Oznacza to, że tak organizując kwestię odbioru korespondencji Spółka w istocie godziła się na to, że będzie ona odbierana przez którąś z przebywających tam osób. Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony, zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane przez adresata wskazuje, że osoba ta była w sposób dorozumiany uprawniona do odbioru korespondencji i doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać dopuszczalne. Stwierdzić bowiem "należy, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu." – wyrok WSA w Kielcach z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 597/16. Pogląd ten Sąd orzekający w całości podziela. Gdyby jednak nawet założyć, że takiego umocowania nie było, zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego. Przyjmuje się wówczas - w szczególności wtedy, gdy środek odwoławczy zostanie złożony w terminie - że doręczenie - aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - jednak nastąpiło (por. WSA w Warszawie w wyroku z 3.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, Lex Omega nr 477505, NSA w wyroku z 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 283/07, Lex Omega nr 488005), Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił powyższe poglądy sądów administracyjnych i uznał, iż skoro Spółka otrzymała postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wniosła zażalenie z zachowaniem terminu, to zażalenie takie należy uznać za wniesione prawidłowo i brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości tego środka odwoławczego. Fakt, że - jakkolwiek nieformalne - dotarcie do strony jednak nastąpiło, sanował ewentualne wady doręczenia. Oznacza to, że – mimo wad procedury doręczenia - orzeczenie organu I instancji weszło do obrotu prawnego i w konsekwencji nie można twierdzić, iż wniesione zażalenie było niedopuszczalne. Natomiast nawet doręczenie wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Podkreślić bowiem należy, że doręczenie pisma stronie mimo, że ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne wtedy, gdy wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (por. wyrok NSA z 3.08.2001r. w sprawie I SA/Wr 2995/98 niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 457). A contrario oznacza to, że nawet przy dokonaniu oceny, że w sprawie doszło do wadliwego doręczenia orzeczenia, ustalenie, że nie spowodowało to ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka zaskarżenia, wnosząc go we właściwym terminie skutkuje uznaniem dokonanego doręczenia za skuteczne. (Podobne stanowisko - wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.05.2005 r., I SA/Bd 130/05, POP 2006, z. 1, poz. 3, OSP 2006, z. 11, poz. 123). Nie zmienia tej oceny okoliczność, że ostatnio powołane wyroki dotyczą sytuacji, gdy doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika do rąk samej strony. Brak podstaw do takiego rozróżnienia, gdyż okoliczności prawnie relewantne są analogiczne w obu sytuacjach – korespondencja doręczona jest innej osobie niż powinna być doręczona zgodnie z przepisami, lecz strona otrzymała przesyłkę i skorzystała z przysługujących jej środków prawnych. Końcowo wskazać należy, iż w wyroku z 16.10.2014r. sygn. akt II GSK 434/13 NSA przyjął, że wadliwość doręczenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary nie może być podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p. skoro to postanowienie zostało doręczone Spółce, a Spółka w prawem określonym terminie złożyła zażalenie. To stanowisko NSA – potwierdzające słuszność przywołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych - skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Za powyższym poglądem przemawiają także względy ekonomiki procesowej. Skoro orzeczenie finalnie dotarło do strony i podjęła ona stosowne czynności procesowe, ponowne doręczanie znanego już stronie rozstrzygnięcia organu I instancji, tym razem do rąk organu lub wprost upoważnionego pracownika, prowadziłoby jedynie do zbędnego przedłużenia postępowania. W konsekwencji powyższego badając sprawę ponownie organ rozpozna merytorycznie zażalenie z [...] r. na postanowienie o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.