I FSK 1601/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 937/16 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 937/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.L. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako postępowania nadzwyczajnego, które nie służy kolejnej weryfikacji decyzji ostatecznej pod względem merytorycznym, ale w toku którego bada się wyłącznie, czy nie wystąpiły enumeratywnie wskazane w przepisach prawa wady kwalifikowane decyzji. Następnie Sąd zauważył, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wskazała na istnienie tego rodzaju wad, wymieniając te określone w art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.". Odnosząc się do odrębnie do poszczególnych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została zarówno skierowana do właściwego adresata obowiązków z niej wynikających (Skarżący), jak i skutecznie doręczona ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Argumenty o ewentualnym cofnięciu pierwotnego pełnomocnictwa oraz ustanowieniu nowego pełnomocnika w sprawie nie znajdowały zaś potwierdzenia w aktach sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd zauważył przy tym, że wskazując na taką podstawę nieważności wspomnianej decyzji, Skarżący nie podał żadnych okoliczności świadczących o naruszeniu właściwości rzeczowej bądź miejscowej organu podatkowego, a jedynie upatrywał naruszenia tych przepisów w tym, że w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, bez formalnego przeprowadzenia takiej kontroli również w zakresie VAT. Do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w ocenie Sądu, nie mógł też prowadzić zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, czego Skarżący upatrywał także w braku poprzedzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. kontrolą podatkową w tym samym zakresie oraz pominięciu i zbagatelizowaniu dowodów z odczytu pamięci urządzeń fiskalnych. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: (1) organ podatkowy nie ma obowiązku poprzedzenia postępowania podatkowego przeprowadzeniem kontroli podatkowej, (2) z akt sprawy wynika, że dane pochodzące z dokumentów źródłowych z odczytów pamięci urządzeń fiskalnych stanowiły podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, (3) co do zasady kwestia kompletności materiału dowodowego i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie zgodził się również ze Skarżącym, że wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mogłoby wywołać czyn zagrożony karą, co z kolei Skarżący wiązał z wydaniem przez Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w Warszawie 25 lutego 2014 r. wyroku o sygn. akt [...], uniewinniającego go od popełnienia przestępstwa skarbowego, który to wyrok zawierał ocenę prawidłowości przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności kontrolnych i ich zakresu. Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na odmienność przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej od przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 O.p. oraz odmienność celów postępowania karnego i postępowania podatkowego. Zwrócił także uwagę, że charakter prejudykatu w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma jedynie wyrok karny skazujący (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.], dalej "P.p.s.a.") i to tylko w zakresie sentencji takiego wyroku, ale już nie w zakresie jego uzasadnienia. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie: a) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 135 P.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji z ograniczeniem się do badania zgodności z prawem postępowania organu, z pominięciem działania i funkcji, jakie zobligowany był podjąć w zakresie usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, – art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez całkowite pominięcie treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie, wydanego w sprawie o sygn. akt [...] i wniosków z niego płynących, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co było wynikiem wadliwie przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej i błędnego uznania przez Sąd, że organ wydał decyzję zarówno zgodnie z przepisami prawa materialnego, jak również przy zachowaniu wszelkich stosownych zasad oraz norm regulujących przebieg postępowania administracyjnego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256, ze zm.), dalej "K.p.a.", poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniami przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów administracji publicznej, na skutek czego Sąd błędnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie uwzględnił skargi; b) przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 O.p., w tym w szczególności pkt 3 w zw. z art. 283 § 1 oraz art. 284b § 3, art. 249 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sposób właściwy, a w konsekwencji uznanie, że organ swoim działaniem nie dopuścił się naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniosku Strony w zakresie nieważności decyzji organu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, albowiem koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów wywiedzionego z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, CBOSA). Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 P.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10, CBOSA). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 P.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe należy uznać ten zarzut za chybiony. Dodatkowo należy wskazać, że Sąd może zastosować art. 135 P.p.s.a. jedynie w sytuacji, w której uwzględnia skargę. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji skargę oddalił, to nie mógł zastosować powyższego przepisu (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I OSK 2064/17). 3.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony albowiem dokonano ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez całkowite pominięcie treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie, wydanego w sprawie o sygn. akt [...] i wniosków z niego płynących. W związku z tak postawionym zarzutem warto przypomnieć treść art. 133 § 1. P.p.s.a., który stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W uzasadnieniu tego zarzutu kasator nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu, a w szczególności skąd wniosek o braku oparcia się przy wyrokowaniu na aktach sprawy. Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zweryfikował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przywoływany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu Okręgowego, w którym uniewinniono oskarżonego, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie był wiążący. Zgodnie bowiem z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 3.5. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c/ P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Drugi z wspomnianych przepisów stanowi, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał kontroli sądowej, rozpoznając wniesioną skargę, nie sposób zasadnie twierdzić, że ta norma prawna została naruszona. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ P.p.s.a. są przepisami wynikowymi i samodzielnie, bez powiązania z konkretnymi przepisami postępowania lub prawa materialnego nie mogą stanowić podstawy zarzutu kasacyjnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie powyższych przepisów jest bowiem jedynie wynikiem dokonania kontroli sądowej, a co za tym idzie konsekwencją zastosowania przez sąd innych przepisów prawa materialnego lub procesowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt OSK 471/07, CBOSA). Ewentualne błędne rozstrzygnięcie jest zatem wyłącznie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05, CBOSA), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia tego unormowania, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 954/06 i z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, oba orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c/ P.p.s.a. nie mogą być więc uznane za samodzielną czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c/ P.p.s.a., trzeba jednocześnie wskazać, jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia m14 września 2010 r., I GSK 1162/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 837/09, CBOSSA). 3.6. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej, będącym profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazał na uchybienia przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV (udział prokuratora), V (uchylony) i VIII (skargi i wnioski). Stosownie zaś do treści art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Postępowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, przeprowadzone zostało w toku postępowania podatkowego, uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zatem nie działały na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły więc naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy. 3.7. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 O.p., w tym w szczególności pkt 3 w zw. z art. 283 § 1 oraz art. 284b § 3, art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Przede wszystkim zarzuty te nie zostały uzasadnione. Jak wyżej wskazano, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie zarzutów ale także ich uzasadnienie. Ograniczenie się do wskazania, że wadliwie uznano, że organ swoim działaniem nie dopuścił się naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniosku strony w zakresie nieważności decyzji organu, jest niewystarczające. Stąd tez zarzuty te uchylają się spod merytorycznej kontroli instancyjnej. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz