III SA/Wa 1551/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-766/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku potrącania przez Skarżącą jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych (pytanie nr 1) oraz z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem (pytanie nr 2), nabywanych od spółki irlandzkiej. We wniosku zostały przedstawione dwa stany faktyczne. Stan faktyczny nr 1: Skarżąca nabywa od N. Limited (dalej: "N. " lub "spółka irlandzka") z siedzibą w Irlandii licencje do programów komputerowych. Licencje te nie były nabywane na własne potrzeby Skarżącej, lecz w celu odsprzedaży. Skarżąca zajmuje się bowiem sprzedażą i serwisem sprzętu informatycznego i elektronicznego (m.in. bankomaty, systemy kas fiskalnych), na którym instaluje odpowiednie oprogramowanie, przed sprzedażą albo w ramach czynności serwisowych (aktualizacja lub wymiana oprogramowania) – do którego licencje nabywane były od N. Stan faktyczny nr 2: Skarżąca nabywa również od N. urządzenia (np. bankomaty, kasy fiskalne) z zainstalowanym na nich oprogramowaniem. Na fakturze zakupu wskazana jest cena urządzenia, a także wyszczególnione jest co się na nią składa – w tym m.in. wyszczególniona jest cena oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu. W obu stanach faktycznych podstawą współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Skarżącą a N. jest Umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Skarżącej w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz z oprogramowaniem od Skarżącej). N. jest spółką irlandzką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii. Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym nr 1 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej, Skarżąca jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. poz. 397ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.p.)? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej, Skarżąca jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1 wynagrodzenie przez nią wypłacane z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego nie podlega podatkowi źródłowemu w Polsce i tym samym Skarżąca nie powinna go pobierać od dokonywanych wypłat. Opłaty za oprogramowanie komputerowe nie mieszczą się bowiem w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią. W odniesieniu do stanu faktycznego nr 2 w ocenie Skarżącej wynagrodzenie przez nią wypłacane dotyczy zakupu urządzenia, a nie programu komputerowego, a tym samym nie mieści się w ogóle w zakresie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Nie ma żadnego znaczenia, że na fakturze wyspecyfikowano wartość zainstalowanego oprogramowania, bo stanowi ono część składową urządzenia, jest niezbędne do jego funkcjonowania i nie jest odrębnym przedmiotem zakupu od spółki irlandzkiej. Nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że oprogramowanie zainstalowane w nabywanym urządzeniu jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, to i tak wynagrodzenie płacone przez Skarżącą, odpowiadające wartości oprogramowania nie będzie podlegało podatkowi źródłowemu, gdyż opłaty za oprogramowanie komputerowe nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią. Kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że Skarżąca nie kupuje odrębnie oprogramowania, lecz nabywa je jako część składową urządzenia (np. bankomatu). Zatem wypłacane wynagrodzenie do Irlandii dotyczy nabycia towaru, a nie oprogramowania i nie może ono podlegać podatkowi źródłowemu. Po drugie Skarżąca nabywa urządzenie (np. bankomat) z oprogramowaniem w celu jego odsprzedaży, co upodabnia tę transakcję do zakupu tzw. wersji pudełkowej oprogramowania. Licencja do korzystania z oprogramowania jest ściśle powiązana z nabytym sprzętem. Nabycie licencji w takim przypadku nie jest traktowane jako nabycie prawa do korzystania z praw majątkowych – możliwość odsprzedaży licencji nie jest traktowane jako korzystanie z licencji w rozumieniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ani w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ponadto nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że odrębnym przedmiotem nabycia w analizowanej sytuacji jest oprogramowanie komputerowe, to wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu nie podlegałoby podatkowi źródłowemu ze względu na to, że polsko-irlandzka umowa nie traktuje tego rodzaju należności jako należności licencyjnych. W związku z powyższym, kwoty za nabycie urządzeń z zainstalowanym na nich oprogramowaniem – choćby na fakturach wyszczególniano wartość oprogramowania – wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu z Irlandii nie podleją podatkowi źródłowemu w Polsce. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2013r. uznał stanowisko Skarżącej w pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 za nieprawidłowe. Minister Finansów powołując się na art. 3 ust. 2 art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wynika z nich, że podmiot polski jako płatnik jest zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. przez osoby prawne nie mające w Polsce siedziby ani zarządu. Dalej Minister wskazał, że kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.; dalej zwana: "polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania") wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 9 stycznia 1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 130). Minister Finansów wyjaśnił, że tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i Komentarz do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Odnosząc się do stanów faktycznych opisanych we wniosku Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże art. 12 ust. 2 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Minister Finansów nadmienił, że interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska). Art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej mówi, iż "traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu". Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa-strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia, w tym odnoszące się do "należności licencyjnych". Analiza uwag i zastrzeżeń, poczynionych przez poszczególne państwa do art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zamieszczone w Komentarzu do Modelowej Konwencji (o których była mowa powyżej) potwierdzają, że definicja "należności licencyjnych" obejmuje swym zakresem również oprogramowanie komputerowe. Wynagrodzenie za użytkowanie oprogramowania komputerowego jest, co do zasady, traktowane jako "należność licencyjna" w rozumieniu tej Konwencji, choć z pewnymi wyjątkami. Ponadto Minister wskazał, że definicja "należności licencyjnych" zawarta w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, została przejęta z przywołanej przez Skarżącą Konwencji Berneńskiej z dnia 9 września 1886 r. o ochronie dzieł literackich i artystycznych (Dz.U. z 1935 r. Nr 84, poz. 515 ze zm.), uzupełnionej przez Akt Paryski Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 24 lipca 1971 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474) i Załącznik do Aktu. We wszystkich tych umowach (również w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) za definicję "należności licencyjnych" należy przyjąć "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego". Mimo że polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazuje wprost oprogramowania komputerowego, to z uwagi na wykładnię systemową, nie jest zasadne uznanie, że jej zapisy aktów wyłączają tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. W art. 3 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano bowiem, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy zatem odnieść się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej: ustawą o prawie autorskim). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem organu, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Przepis ten ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Uwzględniając powyższe ustalenia należy zauważyć, że w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Oznacza to, że programy komputerowe należy traktować identycznie z utworami literackimi jako przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wykazano powyżej - nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Zatem wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, wypłacane przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej w ramach zawieranych umów dystrybucyjnych, należy traktować identycznie, jak należność za prawo do korzystania z dzieła literackiego. W konsekwencji, należność z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego mieści się w pojęciu "należności licencyjnych" zawartym w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód uzyskany przez spółkę irlandzką z tytułu tak rozumianych "należności licencyjnych" podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem nie przekraczającym 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wobec tego, przy wypłacie należności licencyjnych Skarżąca jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 189) "oprogramowanie" można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Mimo, że określenie "oprogramowanie komputerowe" używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Zdaniem Ministra Finansów w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Skarżącą na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii – w zakresie wydzielonej części kosztowej dotyczącej zainstalowanego oprogramowania, Skarżąca jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 lutego 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną. Interpretacji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez nieuzasadnione objęcie pojęciem należności licencyjnych podlegających tzw. podatkowi źródłowemu opłat za licencje do programów komputerowych; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - tzn. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez należytego uzasadnienia, które pozwoliłoby Skarżącej zrozumieć zasadność przesłanek którymi kierował się organ, w szczególności bez wyjaśnienia z jakich względów organ zajął stanowisko całkowicie sprzeczne z orzecznictwem sądowym podanym przez Spółkę we wniosku o interpretację, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów - wprost sprzecznej z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem w orzecznictwie. Ponadto postępowanie Ministra Finansów w sprawie, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w praktyce uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania - art. 127 O.p. i narusza zasadę przekonywania - art. 124 O.p. - poprzez wydanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez jakiejkolwiek argumentacji i bez odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w wezwaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej prawo do korzystania z programów komputerowych nie zostało wymienione jako przedmiot należności licencyjnych, które zgodnie z art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu 10% podatkiem źródłowym w Polsce. Skoro ich tam nie wymieniono, to nie powinny one podlegać temu podatkowi, a zatem powinny jako zyski przedsiębiorstw (art. 7 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) podlegać opodatkowaniu wyłącznie w miejscu siedziby odbiorcy tych należności. Skarżąca podniosła, że skoro Modelowa Konwencja OECD, a tym bardziej Komentarz do niej nie należą do żadnej z kategorii źródeł prawa obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, to tym samym wyciąganie z tych dokumentów przez Ministra Finansów wniosków sprzecznych z brzmieniem obowiązującej Polskę umowy międzynarodowej i nakładających dodatkowe obciążenia podatkowe, nieprzewidziane w u.p.d.o.p. i umowie polsko-irlandzkiej jest niezgodne z prawem i stanowi jednocześnie naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.). Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazała, że obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Powyższą wykładnię potwierdzają również przepisy umów międzynarodowych dotyczących ochrony praw do programów komputerowych, które Skarżąca przywołała. Zatem w ocenie Skarżącej skoro nie można uznać, że opłaty za licencje do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu polsko- irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to niezależnie od tego czy Skarżąca nabywa same tylko licencje, czy wraz ze sprzętem w jakim są one zainstalowane, to należności te nie powinny podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem źródłowym w Polsce. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią definicji należności licencyjnych, a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Umowa ta w art. 12 zawiera definicję należności licencyjnych. Przepis ten nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych swym zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Umowa zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu jej interpretacji, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu – nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową. Z przepisów tych wynika zatem, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 242). Na konieczność dokonywania wykładni dynamicznej wskazuje także treść art. 3 ust. 2 powołanych umów. W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu umowy. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1 -3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. - Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439, dalej jako Konwencja Wiedeńska). Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja... cz. 3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stąd w ocenie Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje wspominane przez Ministra Finansów uwagi i zastrzeżenia do Modelowej Konwencji OECD. Ich zgłoszenie świadczy bowiem wyłącznie o tym jak strona umawiająca się (w tym wypadku Polska) chce rozumieć pojęcie "należności licencyjne". Jednak dla przyjęcia wskazanego znaczenia konieczne jest zawarcie stosownych zapisów w umowie. Nie budzi wątpliwości, że celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni. U.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stosunku do rezydentów dla dokonania jego wykładni niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego i przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Nie budzi zatem wątpliwości, iż programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie artystyczne albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Sądu, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Przeciwnie, wynika z niego, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Sformułowania zawarte w art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać odróżnienie kategorii programów komputerowych oraz kategorii utworów literackich, (tak też R. Golat – Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68, także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/11 z dnia 27 marca 2012 r., dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady – identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, artystycznych lub naukowych a jedynie są traktowane jak utwory wymienione wyżej. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., III SA/Wa 3447/12 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powyższą tezę potwierdza również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z jej postanowieniami, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju – a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Sądu również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz.U.E.L. z 2009 r., nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Natomiast przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zastrzeżenie do Komentarza Konwencji Modelowej w zakresie odmiennego traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, nie może odnieść skutku w postaci uznania tej intencji za wiążącą, w sytuacji gdy w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawarto stosownej regulacji. Zważyć bowiem należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Zatem, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (por: wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości podniesione we wskazanych orzeczeniach wywody. Z tych względów za zasadne uznać należy zarówno zarzuty błędnej wykładni art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, art. 12 ust. 3 lit. a) Konwencji, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania czyli w Polsce. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) orzekł jak w sentencji.