I SA/Gl 160/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Dr. S. R. - Syndyka Masy Upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym wobec A GmbH działającej w Polsce poprzez A1 GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie o dokonanie potrącenia wierzytelności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.działając w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu wniesionego przez A odwołania z dnia 7 września 2016 r., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] wydanej dla A1 w upadłości likwidacyjnej o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek z dnia 19 stycznia 2014 r. o dokonanie potrącenia wierzytelności A1 w upadłości likwidacyjnej w trybie art. 64 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że zostało ono wniesione przez osobę nie będącą stroną postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pismem z dnia 19 stycznia 2014 r. A1, reprezentowana przez A. J. wniosła o dokonanie potrącenia w trybie art. 64 § 2 O.p. wierzytelności przysługującej jej wobec Skarbu Państwa tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za wykonane prace budowlane na łączną kwotę [...]zł brutto. W dniu 25 lutego 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo z dnia 20 lutego 2014 r. wraz z załączonym pismem Sądu Rejonowego P. Miasto w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, z którego wynikało, że postanowieniem ww. Sądu z dnia [...]2014 r. sygn. akt [...]wszczęto wtórne postępowanie upadłościowe wobec A2, obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz powołujące syndyka masy upadłości – E. W.. W takim stanie rzeczy organ pierwszej instancji uznał za konieczne i uzasadnione umorzenie postępowania, co uczynił decyzją z dnia [...] Pismem z dnia 12 maja 2014 r. A. J. a złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez A. J. działającego jako pełnomocnik A1w upadłości likwidacyjnej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wpłynęła skarga A1 w upadłości likwidacyjnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której [...]U. R.- szczególny zarządca w głównym postępowaniu upadłościowym likwidacyjnym wobec A poprzez A1 w likwidacji, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. J., wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/14, uchylił zaskarżone postanowienie i m.in. wskazał, że to syndyk, a nie zarządca w postępowaniu głównym jest uprawniony do występowania w postępowaniu administracyjnym, dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] wydał decyzję mocą, której uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy, organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał dla A1 w upadłości likwidacyjnej w imieniu, której działa syndyk masy upadłości E. W., decyzję nr [...] mocą której umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek z dnia 19 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 7 września 2016 r. S. R. syndyk masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A za pośrednictwem A1 w likwidacji upadłościowej, za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego A. J. złożył odwołanie od ww. decyzji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz dokonując oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie jest możliwe skuteczne prowadzenie postępowania w drugiej instancji z uwagi na fakt, iż przedmiotowe odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji podał, że zgodnie z art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej również O.p.) od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W sytuacji, gdy z jakichś powodów postępowanie odwoławcze, pomimo wniesionego w terminie odwołania, nie może być prowadzone, stosownie do zapisu art. 228 § 1 pkt. 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania. Organ drugiej instancji, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy, jest zobowiązany (przed rozstrzygnięciem sprawy co do istoty) dokonać wstępnego badania odwołania pod kątem formalnym. W ramach tej wstępnej kontroli organ odwoławczy ocenia, czy wniesione odwołanie jest dopuszczalne, a jeśli stwierdzi dopuszczalność odwołania, to następnie bada, czy zachowany został termin do jego wniesienia. Jeżeli strona złożyła odwołanie w terminie przewidzianym przepisami prawa, to wówczas organ drugiej instancji stwierdza, czy złożone odwołanie spełnia warunki formalne wynikające z treści art. 222 Ordynacji podatkowej. Dopiero dokonanie pozytywnych ustaleń w powyższym zakresie pozwala organowi odwoławczemu na rozpatrzenie sprawy pod względem merytorycznym. W świetle powyższego - w pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonuje oceny dopuszczalności wniesionego odwołania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie "niedopuszczalność odwołania może wynikać ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Art. 133 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta. Stroną postępowania podatkowego są również osoby trzecie wymienione w ar. 110-117a Ordynacji podatkowej." Po dokonaniu wstępnej analizy materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynika, że po pierwsze: zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], mocą której umorzono postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek z dnia 19 stycznia 2014 r. została doręczona E. W., która została wyznaczona jako syndyk masy upadłości we wszczętym w dniu 20 styczniu 2014 r. "wtórnym postępowaniu upadłościowym wobec A2 (w Austrii) obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a odwołanie zostało złożone przez S. R. syndyka masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A1, w imieniu którego działa pełnomocnik doradca podatkowy A.J.. Po drugie, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/G1 1078/14 "od momentu ustanowienia syndyka w polskim postępowaniu wtórnym, to syndyk, a nie zarządca w postępowaniu głównym, będzie uprawniony do występowania w postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce'". Szczególny zarządca ustanowiony w austriackim postępowaniu upadłościowym dla celów zarządzania zagranicznymi oddziałami dłużnika posiadał w tym zakresie uprawnienia syndyka głównego, a więc miał możliwość skutecznego udzielania pełnomocnictw do wszelkich czynności związanych z postępowaniem upadłościowym dotyczącym majątku dłużnika wchodzącego w skład zagranicznego oddziału, co jest zgodne z § 83 i § 86 austriackiej ustawy o postępowaniu upadłościowym, ale tylko do momentu ustanowienia syndyka masy upadłościowej we wtórnym postępowaniu upadłościowym, tj. do 20 stycznia 2014r . WSA w Gliwicach w ww. wyroku zaznaczył, że "do transgranicznego postępowania upadłościowego odnosi się bezpośrednio skuteczny i w razie kolizji mający pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym akt prawa Unii Europejskiej - Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L 160 z 30 czerwca 2000 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 19, t. 1, s. 191, dalej "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia ma ono zastosowanie do zbiorowych postępowań przewidujących niewypłacalność dłużnika, które obejmują całkowite łub częściowe zajęcie majątku dłużnika oraz powołanie zarządcy. Art. 2 lit. b) Rozporządzenia definiuje pojęcie "zarządcy" jako "każdą osobę lub organ, którego zadaniem jest zarządzanie masą lub jej likwidacja lub nadzorowanie działalności gospodarczej dłużnika. Wykaz tych osób lub organów znajduje się w załączniku C" i w odniesieniu do Austrii obejmuje między innymi zarządcę szczególnego. Z regulacji art. 18 ust. 1 wynika, że zarządca powołany w głównym postępowaniu upadłościowym może wykonywać na terytorium innego państwa członkowskiego wszystkie uprawnienia przysługujące mu na podstawie prawa państwa wszczęcia postępowania (lex forum concursus). Prawo to określa w szczególności sposób powołania i odwołania zarządcy, zakres jego czynności i sposób ich wykonywania, zasady przyznawania wynagrodzenia, zasady i tryb nadzoru sprawowanego nad czynnościami zarządcy przez inne organy postępowania upadłościowego (sąd, sędziego komisarza) lub organy wierzycieli (radę wierzycieli, zgromadzenie wierzycieli). Oprócz uprawnień, które wynikają z prawa państwa wszczęcia głównego postępowania upadłościowego, niektóre uprawnienia i obowiązki zarządcy są wprost określone w Rozporządzeniu (zob. art. 21, 22, 29, 31, 32 ust. 2, art. 33, 34 ust. 1 i 3, art. 35, 37, 40 Rozporządzenia). Uprawnienia zarządcy powołanego w głównym postępowaniu upadłościowym do wykonywania na terenie innych państw członkowskich (z wyjątkiem Danii) wszelkich uprawnień przyznanych mu przez prawo państwa wszczęcia postępowania mogą zostać ograniczone wskutek wszczęcia na terenie tego innego państwa kolejnego postępowania upadłościowego lub zastosowania, w toku postępowania o wszczęcie kolejnego postępowania upadłościowego, środka zabezpieczającego. " Wtórne postępowanie upadłościowe, obejmujące majątek znajdujący się na terenie państwa jego wszczęcia, oznacza wyłączenie tego majątku spod władzy zarządcy ustanowionego w postępowaniu głównym. A więc od tego momentu zarządca ustanowiony w postępowaniu głównym nie może wykonywać na terenie państwa wszczęcia postępowania wtórnego czynności, do których jest upoważniony na podstawie lex concursus (prawo miejsca postępowania), ponieważ uprawnienia te przechodzą w tym momencie na zarządcę wtórnego postępowania upadłościowego. W takiej sytuacji zarządca głównego postępowania upadłościowego traci uprawnienia wynikające z prawa państwa wszczęcia postępowania głównego. Na podstawie ww. rozporządzenie zarządca w głównym postępowaniu ma prawo do wnioskowania o wstrzymanie likwidacji w postępowaniu wtórnym (art. 33 ust. 1), przedstawienia propozycji dotyczących likwidacji lub jakiegokolwiek sposobu wykorzystania masy upadłości we wtórnym postępowaniu upadłościowym (art. 31 ust. 3), zaproponowania ukończenia wtórnego postępowania bez likwidacji w drodze planu naprawczego, układu albo w inny porównywalny sposób (art. 34 ust. 1), otrzymania nadwyżki pozostałej po likwidacji masy upadłości w postępowaniu wtórnym (art. 35). Natomiast art. 31 ww. rozporządzenia reguluje obowiązek współpracy i udzielania informacji pomiędzy zarządcami, w ten sposób, że: "z zastrzeżeniem przepisów o ograniczeniu przekazywania informacji, zarządca w głównym postępowaniu upadłościowym oraz zarządcy w postępowaniach wtórnych są zobowiązani do wzajemnego udzielania sobie informacji. Powinni oni niezwłocznie przekazywać sobie informacje mogące mieć znaczenie dla innego postępowania, w szczególności o przebiegu zgłaszania i sprawdzania wierzytelności, jak również o wszystkich środkach mających na celu ukończenie postępowania upadłościowego (ust. 1). Z zastrzeżeniem przepisów dotyczących poszczególnych postępowań, zarządca w głównym postępowaniu upadłościowym oraz zarządcy w postępowaniach wtórnych są zobowiązani do wzajemnej współpracy (ust. 2). Zarządca we wtórnym postępowaniu upadłościowym jest zobowiązany do umożliwienia w odpowiednim czasie zarządcy w postępowaniu głównym przedstawienia propozycji dotyczących likwidacji lub jakiegokolwiek innego sposobu wykorzystania masy w postępowaniu wtórnym (ust. 3)." W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że nie kwestionuje udzielonego przez S. R. syndyka masy w głównym postępowaniu upadłościowym, pełnomocnictwa do reprezentowania go przez A. J.. Biorąc jednak pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnictwo to nie uprawnia do wniesienia odwołania od wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] wydanej dla A1 w upadłości likwidacyjnej, którą umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek z dnia 19 stycznia 2014 r. Jak już wcześniej wspomniano S. R. zachował uprawnienia, które przewiduje ww. rozporządzenie, ale do występowania w postępowaniu dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce (a taki jest przedmiotem postępowania) uprawniony jest tylko syndyk ustanowiony w polskim postępowaniu wtórnym E. W.. Zaznaczono, że potrącenie będące przedmiotem wniosku z dnia 19 stycznia 2014 r. dotyczyło wierzytelności przysługujących A1 wobec Skarbu Państwa Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad za wykonane prace na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z kontraktu budowlanego (Rozbudowa Drogi Krajowej nr [...] Etap [...] na odcinku B. - B.). Ponadto zakres uprawnień zarządcy w postępowaniu głównym i syndyka w postępowaniu wtórnym potwierdza również brzmienie przepisu art. 410 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym "Jeżeli wszczęcie wtórnego postępowania upadłościowego nastąpiło po uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego, zarząd majątkiem upadłego położonym w Rzeczypospolitej Polskiej wykonywany dotychczas przez zarządcę zagranicznego przejmuje syndyk albo zarządca ustanowiony we wtórnym postępowaniu upadłościowym; syndyk albo zarządca wchodzi do spraw sądowych lub administracyjnych prowadzonych przez zarządcę zagranicznego". Opisany powyżej stan faktyczny - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. - stanowi przyczynę niedopuszczalności wniesionego odwołania. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez syndyka Masy Upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym S. R. w imieniu, którego działa doradca podatkowy A. J.. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 133 § 1, par. 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 7 O.p. oraz w związku z treścią art. 16, art. 17, art. 18 ust. 1, art. 31, art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 378 ustawy Prawo upadłościowe - niezasadnie odmawiając przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu odwoławczym, błędnie stosując w sprawie krajowe przepisy prawa upadłościowego, zamiast miarodajnych przepisów wspólnotowych, - art. 15 § 1 O.p. art. 170 oraz art. 233 par. 1 pkt 2b O.p. bowiem postanowienie zostało wydane przez organ drugiej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej oraz z naruszeniem przepisu art. 19 O.p. gdyż spór o właściwość miejscową zawisły pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. został już rozstrzygnięty w 2013 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z [...], [...], ws rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej dla A (Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł, że w sprawach A właściwy miejscowo jest Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego W. , a co za tym idzie, także organem odwoławczym właściwym miejscowo dla podatnika jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.). Organ II instancji nie był zatem uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia i winien je przekazać bez podejmowania jakichkolwiek rozstrzygnięć na podstawie art. 170 O.p. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do dalszych analiz, - nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., wydając zaskarżoną decyzję jako organ I instancji wbrew artykułowi 15 § 1 naruszył treść art. 14a § 1 O.p. w ten sposób, że nie zastosował się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w 28 marca 2007 r. przez Ministra Finansów i opublikowanej w Dz. Urz. MF z dnia 13 kwietnia 2007 r., znak PT5-033-4/2006/IN/665, a dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych dla podmiotów zagranicznych działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Organ II instancji bezkrytycznie zaaprobował to naruszenie oraz wbrew art. 212 OrdPod organ II instancji nie zastosował się do własnego postanowienia z [...] [...], ws. rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej dla A (Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł, że w sprawach A właściwy miejscowo jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a co za tym idzie, także organem odwoławczym właściwym miejscowo dla podatnika jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.) i w efekcie końcowym bez podstawy prawnej przystąpił do analizy wniesionego odwołania, zamiast uchylić decyzję organu I instancji w całości na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2b OrdPod i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu miejscowo Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., - nadto Organ II instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia 25 listopada 2016 r. dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 187 O.p. w ten sposób, że organ II instancji w żadnej mierze nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego (np. w trybie art. 229 OrdPod) w przedmiocie ustalenia, czy A prowadzi obecnie na terenie M. jakąkolwiek działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału. Organ naruszył przy tym art. 194 O.p. Z KRS oraz ogłoszeń podatnika w MSiG wynika bowiem, że oddział A3 położony w M. jest w likwidacji, natomiast A jest w upadłości likwidacyjnej. Poza tym organ I instancji a także organ II instancji wie ze sprawy [...], zakończonej decyzją organu II instancji z dnia [...], że oddział w M. nie działa od zimy 2013 r., wszystkie umowy najmu są zakończone, a cały personel został zwolniony w 2013, majątek spieniężony a A nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej co najmniej od zimy 2013 r. wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Co więcej organ I instancji kilkakrotnie od ogłoszenia upadłości A prowadził na podstawie art. 276 O.p. czynności sprawdzające, żądał dokumentów sprzed okresu upadłości i wiedział, że biuro w M. i R. (woj. [...] jak w O. jest zlikwidowane od zimy 2013, a cały kontakt organu I i II instancji odbywał się z syndykiem spoza woj. [...]. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (dalej: "Rozporządzenie"), wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego właściwy zgodnie z art. 3 Rozporządzenia (tj. sąd Państwa Członkowskiego na terytorium, którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika) podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Wszczęcie, zatem transgranicznego postępowania upadłościowego w stosunku do A na terytorium Austrii odnosi skutek do całego majątku upadłego znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, w tym do oddziału zagranicznego ww. podmiotu znajdującego się na terytorium Polski, tj. A1 w likwidacji. Powyższe Rozporządzenie wprowadziło, zatem zasadę jednolitości i uniwersalności postępowania upadłościowego, które oznacza, że funkcjonuje tylko jedno postępowanie upadłościowe, które rozciąga się na wszystkie przedmioty majątku dłużnika bez względu na miejsce, w którym są one położone. Kluczową kwestię stanowi to, że w stosunku do A toczy się tylko jedno postępowanie upadłościowe. Jedynie na potrzeby "poprawy skuteczności i efektywności postępowania upadłościowego o transgranicznych skutkach" dokonuje się jego wewnętrznego podziału na postępowanie główne i postępowanie wtórne. Pomimo, iż ustawodawca nie limituje liczby wtórnych postępowań upadłościowych, które mogą być wszczęte w ramach transgranicznego postępowania upadłościowego w poszczególnych krajach, gdzie dany podmiot posiada oddział w rozumieniu art. 3 ust. 2 Rozporządzenia, to jak wyraźnie zastrzega ustawodawca unijny w motywie 20 preambuły Rozporządzenia, postępowanie główne posiada dominującą rolę w ramach wskazanego wewnętrznego podziału. Wtórne postępowanie upadłościowe nie ma charakteru samodzielnego postępowania krajowego, gdyż jest ono związane integralnie z dominującym postępowaniem głównym. Stąd skarżący jest stroną w sprawie nieprzerwanie od momentu powołania jej na funkcję szczególnego zarządcy, zaś wszczęcie wtórnego postępowania upadłościowego nie odebrało skarżącemu przymiotu strony. W doktrynie podkreśla się, że ustawy podatkowe nie zawsze określają obowiązek podatkowy pod względem podmiotowym i na tym tak naprawdę polega słabość definicji pojęcia podatnika zawartej w art. 7 O.p. Podatnik jest zawsze dłużnikiem istniejącego zobowiązania podatkowego, do niego kierowane jest roszczenie podatkowe. Z kolei upadły podatnik nadal pozostaje podatnikiem, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i do niego należy np. obowiązek zapłacenia podatku. Art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Powszechnie przyjmuje się, że o "interesie prawnym" w rozumieniu ww. przepisu art. 133 § 1 O.p. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa, opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. O tym, więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Od wykazania, bowiem związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do bycia stroną. A zatem, stroną postępowania jest więc tylko i wyłącznie ten podmiot, którego interes prawny (uprawnienie lub obowiązek) podlega konkretyzacji poprzez jego materializację w postępowaniu podatkowym. W rozumieniu art. 133 O.p. wskazane w nim podmioty są stroną postępowania, o ile tego rodzaju ich status ma związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Trudno w przypadku prowadzenia postępowania upadłościowego odmówić bycia stroną A w związku ze złożonym przez nią wnioskiem o dokonanie potrącenia w trybie art. 64 § 2 O.p. wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Status strony A będzie miał, więc związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, w tym wypadku wobec Skarbu Państwa. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wobec oddziału zagranicznego ww. podmiotu znajdującego się na terytorium Polski, tj. A1 w likwidacji toczy się wyodrębnione jedynie wewnętrznie wtórne postępowanie upadłościowe. Jak już podkreślano, wtórne postępowanie upadłościowe nie ma charakteru samodzielnego postępowania krajowego, gdyż jest ono związane integralnie z dominującym postępowaniem głównym. W dalszej kolejności wskazał pełnomocnik skarżącej, że należy bezsprzecznie uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu dopuścił się naruszenia art. 133 § 1, par. 2 O.p. wraz z art. 7 O.p. stwierdzając, że skarżąca nie posiada statusu strony w tymże postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi podano, że podstawowymi przepisami regulującymi właściwość organów podatkowych są przepisy Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 15 § 1 oraz § 2 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, które są ustalane z uwzględnieniem zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Właściwość miejscowa jest to zdolność prawna do realizacji właściwości rzeczowej, czyli określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej oznacza, że przepisy regulujące właściwość organów podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Na mocy art. 13 § 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest m. in. naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 16 O.p. właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania, natomiast właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o czym stanowi art. 17 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy stanowi na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. kwalifikowaną wadę i jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia Dalej podniesiono, że A jest w upadłości od 19 czerwca 2013 r. i od tamtej pory nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej. Ostatni kontrakt budowlany został zerwany w lipcu 2013 r. Polski A3 znajduje się w likwidacji od 3 września 2013 r., siedziba oddziału w M. została fizycznie zlikwidowana i spółka nie prowadzi od tamtej pory działalności na terenie Polski. Spółka nie zatrudnia tym samym w Polsce żadnych pracowników. O powyższych faktach już organ pierwszej instancji wiedział w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej A1 w likwidacji. Z uwagi na powyższe, bezspornym jest, że już od 2013/2014 r. brak jest w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania o właściwości, zatem nie może się ono ostać w obiegu prawnym - właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w kwestii prowadzenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji, nie był organ Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W.. Spory o właściwość rozstrzyga, według art. 19 § 1 pkt 2) O.p. między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowych różnych dyrektorów izb skarbowych - minister właściwy do spraw finansów publicznych. Spór o właściwość miejscową zawisły pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. został już rozstrzygnięty w 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wobec czego spór o właściwość został rozstrzygnięty wcześniej, niż rzekome postanowienie w tej sprawie wydane przez Ministra Finansów z [...], które to postanowienie nie zostało doręczone stronie tak, aby mogła się ona z nim zapoznać. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...], [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K, wskazujące, że właściwym miejscowo dla A jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżone postanowienie wbrew artykułowi 15 § 1 O.p. naruszył treść art. 14a § 1 O.p. w ten sposób, że nie zastosował się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej 27 marca 2007 r. przez Ministra Finansów i opublikowanej Dz. Urz. MF z dnia 13 kwietnia 2007, a dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych dla podmiotów zagranicznych działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wskazuje, że cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Niniejszy artykuł należy analizować łącznie z art. 15 O.p. stanowiący o przestrzeganiu właściwości organów. Zaskarżone postanowienie zostało wydane nie tylko z naruszeniem przepisów o właściwości, a także wbrew uzasadnieniu prawnemu w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach wydanym w niniejszej sprawie, o sygn. akt I SA/GI 1078/14 w którym czytamy, że organ odwoławczy dopatrzył się okoliczności tamującej merytoryczne rozpoznanie sprawy. Tym samym Sąd nie oceniał decyzji organu pierwszej instancji również pod kątem dochowania przepisów o właściwości. Z tego względu zarzut skargi sformułowany w tym zakresie nie podlegał rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu sądowym jako przedwczesny. Sąd niniejszym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w tej sytuacji powinien ponownie zbadać z urzędu swoją właściwość mając za względzie przepisy ustaw, w szczególności ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r., znak PT5-033-4/2006/IN/665. Po ich szczegółowej analizie uznałby się za niewłaściwy do prowadzenia postępowania oraz musiałby przekazać akta sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Ewentualnie organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w K. na mocy art. 233 O.p. winien analizując przepisy o swojej właściwości zgodnie z § 1 pkt. 2 uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy o VAT, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 2, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - . Powyższe twierdzenie jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r., znak PT5-033-4/2006/IN/665, Dz. Urz. MF z dnia 13 kwietnia 2013 r. Zgodnie z w/w interpretacją "w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych (NIP) i rejestracyjnych (VAT-R), w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny nieposiadający na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, a następnie utworzył oddział (oddziały), za pośrednictwem którego (których) będzie prowadził na terytorium Polski działalność spółki. Właściwość miejscową organu podatkowego dla podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności ustala się zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); z zastrzeżeniem, że wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Skutki interpretacji ogólnych, tryb ich zmiany, ochrona podatnika wynikająca z zastosowania się do interpretacji ogólnej są takie same, jak skutki, tryb zmiany, a także ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych. (Komentarz do art. 14a OrdPU red. Dzwonkowski, wyd. 5, 2014 r.) Z uwagi na powyższe, w omawianej sprawie nie ulega wątpliwością - w opinii skarżącej - że niniejsza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r., znak PT5-033-4/2006/IN/665 będzie miała zastosowanie. Mając na względzie w/w treść ustawy o VAT, właściwym do rozpatrzenia wniosku z 19 stycznia 2014 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - . Bowiem A jest w upadłości od dnia 19 czerwca 2013 r., a jego polski oddział znajduje się w likwidacji od 3 września 2013 r., a jego siedziba w M. została fizycznie zlikwidowana zimą 2013 r. Spółka nie zatrudnia tym samym w Polsce żadnych pracowników. O powyższych faktach już organ pierwszej instancji wiedział w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej A1 w likwidacji. Z uwagi na powyższe, bezspornym jest, że od zimy 2013 r. brak jest w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności A, w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, przepisy ustawy o VAT stanowią w tym wypadku lex specialis w stosunku do przepisów O.p. Należy także wskazać, że organ z łatwością mógł dowiedzieć się o tym, że nie jest organem właściwym, bowiem w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 19 marca 2013 r. od Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazujące, że właściwym miejscowo dla A jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Ważne w niniejszej sprawie jest także to, że w decyzji pierwszo instancyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wskazał on, że: "w zakresie właściwości w dniu [...] Minister Finansów wydał postanowienie z analizy treści, którego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. jest właściwy dla podmiotu A1 w upadłości likwidacyjnej." Odwołująca, chcąc sprawdzić treść wskazanego postanowienia Ministra Finansów z [...] skorzystała ze swojego uprawnienia wglądu do akt sprawy, w których to aktach nie było takowego dokumentu. Ponadto, należy wskazać, że owe postanowienie nigdy nie zostało wysłane do strony postępowania, ani też przekazane czy udostępnione w taki sposób, aby strona mogła się z nim zapoznać. Na tle wskazanych okoliczności stwierdzono, że organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 121 § 1 O.p. który nakazuje organom prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 123 O.p. zapewniający czynny dział strony w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej organ podatkowy nie może powoływać się na fakt, iż spór w zakresie właściwości został rozstrzygnięty, ponieważ rzekoma decyzja Ministra Finansów w tej sprawie nigdy nie została przedstawiona stronie. Niezależnie od powyższego należy domniemywać, że rozstrzygnięcie to nie uwzględnia prawidłowego stanu faktycznego co do funkcji oddziału w Polsce (oddział A nie prowadzi bowiem od zimy 2013 w Polsce działalności gospodarczej wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej i zwolnienia całego personelu, a także rozwiązania wszystkich kontraktów i umów najmu). W ten sposób naruszono także art. 122, art. 187 O.p. Nadto powoływana przez organ II instancji decyzja MF byłaby sprzeczna z art. 14a O.p., tj. z urzędową interpretacją przepisów prawa podatkowa wydaną przez Ministra Finansów w dniu 28 marca 2007 r., Dz. Urz. MF z dnia 13 kwietnia 2007 r., ws. właściwości miejscowej podatników VATdziałających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Wskazano też, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać właściwości z urzędu, a jego uchybienie jest poważną kwestią, bowiem naruszenie tych przepisów jest objęte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania zwłaszcza po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ powinien, więc przekazać sprawę właściwemu organowi I instancji tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Ewentualnie organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w K. na mocy art. 233 O.p. winien zgodnie z § 1 pkt. 2b uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ponieważ decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Co najmniej organ II instancji winien zastosować się do art. 170 O.p. sprawdziwszy w oparciu o art. 229 O.p. kwestie właściwości miejscowej tym bardziej, że wątpliwości prawne w tym zakresie znane są organowi II instancji sprawy [...] zakończonej decyzja organu II Instancji z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 1 skargi tj. naruszenie art. 133 § 1, § 2 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa oraz w związku z art. 16, art. 17, art. 18 ust. 1, art. 31, art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 378 ustawy Prawo upadłościowe, a także odpowiadając na zarzut wskazany w pkt 4 wniesionej skargi, stwierdzono, że nie zasługują on na aprobatę. W tym zakresie organ powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty zawarte w pkt 2 i 3 skargi, organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw organowi odwoławczemu, gdy odwołanie nie pochodzi od uprawnionej strony, na prowadzenie postępowania odwoławczego i rozpatrzenia sprawy co do istoty. Wskazany przez skarżącego art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej tj. "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta został wydana z naruszeniem przepisów o właściwości" dotyczy sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję/postanowienie z naruszeniem przepisów o właściwości i od niej odwołuje się podmiot/strona uprawniona, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jednakże, wskazał dalej organ odwoławczy w sprawie właściwości miejscowej wypowiedział się Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] i wskazał, że właściwym organem podatkowym w sprawie podatku VAT dla A1 w likwidacji jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Z przywołanego postanowienia wynika, że Spółka składając wyjaśnienia wskazała, że jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności spółki macierzystej A. Oddział w Polsce dysponuje swoim zapleczem personalnym, technicznym i organizacyjnym. Ponadto w postanowieniu wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jest właściwy m.in. dla podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejscowo prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym miejscu wskazano, że w dniu 28 listopada 2012 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne A1 z wskazanym adresem Spółki w Austrii oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej w M. ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., uznając się za organ niewłaściwy dla A1 pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. dokumenty dotyczące Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zaznaczył, że A1, jako oddział przedsiębiorstwa zagranicznego należy do kategorii podatników, dla których właściwym jest naczelnik wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Odnosząc się do przywołanego pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie rozstrzygnięcia właściwości miejscowej wskazano, że spory o właściwość pomiędzy naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowo różnych dyrektorów izb skarbowych rozstrzyga - minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 19 § 1 pkt 2 o.p.). W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w jego ocenie na dzień sporządzenia niniejszego pisma, właściwym miejscowo dla przedsiębiorcy zagranicznego A (...) jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie rozstrzygnął sporu o właściwość - wbrew twierdzeniom Skarżącego - a jedynie przedstawił swoje stanowisko. W związku z stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 13 września 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o rozstrzygnięcie sporu o właściwość. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 28 listopada 2013 r. zwrócił się do Ministerstwa Finansów o rozstrzygnięcie ww. sporu. Spór ten został załatwiony postanowieniem, o którym mowa była wyżej. Wypowiadając się w kwestii interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PT5-033-4/2006/IN/665 wskazano że ma ona charakter ogólny, natomiast postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] zostało wydane w indywidualnie oznaczonym stanie faktycznym i ma charakter aktu szczególnego wydanego w indywidualnej sprawie. Końcowo zauważono, że A. J. składając pisma w niniejszej sprawie w 2014 r. kierował je do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i wskazywał adres Spółki M. ul. [...]. Na koniec organ podał, że pomijając powyższe, jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/14 w fazie wstępnej postępowania odwoławczego organ nie jest uprawniony do dokonania merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji, w tym również pod kątem dochowania przepisów o właściwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co o tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek o dokonanie potrącenia wierzytelności A1 w upadłości likwidacyjnej w trybie art. 64 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa. Decyzja ta została doręczona Syndykowi masy upadłości we wszczętym w dniu 20 stycznia 2014 r. wtórnym postepowaniu upadłościowym wobec A2 (Austria) obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a odwołanie zostało złożone przez S. R. Syndyka masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A w imieniu, którego działał pełnomocnik doradca podatkowy A. J.. Zdaniem organu odwoławczego odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania, w opinii zaś strony skarżącej, organ niezasadnie odmówił jej przyznania statusu strony w postępowaniu odwoławczym błędnie stosując krajowe przepisy prawa upadłościowego, zamiast miarodajnych przepisów wspólnotowych. Kwestia ta jednakże była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który to wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1078/14 uchylił zaskarżone w sprawie postanowienie z dnia 28 lipca 2014 r. o niedopuszczalności odwołania złożonego przez A. J. pełnomocnika A1 w upadłości likwidacyjnej, wskazując, że to syndyk ustanowiony w postępowaniu wtórnym, a nie zarządca w postępowaniu głównym jest uprawniony do występowania w postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce. W tymże miejscu godzi się wskazać, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie obowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r., III SA/Wa 3522/05, LEX nr 204453). Zatem w niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/14. W orzeczeniu tym wskazano, że w dniu 19 czerwca 2013 r. przed Sądem Handlowym w W.nastąpiło otwarcie postępowania naprawczego bez powierzenia zarządu masą upadłości dłużnikowi (postępowanie upadłościowe) w stosunku do majątku A2 (Austria). Sąd ten powołał adwokata [...] S. R. na syndyka masy upadłości (zarządcę masy upadłości) dłużnika A2, zaś na jego zastępcę – adwokata [...] J. J.. Następnie postanowieniem z dnia [...] Sąd Handlowy w W. powołał na szczególnego zarządcę dłużnika – A2, adwokata [...] U. R., celem zarządzania zagranicznymi oddziałami tego dłużnika. Postanowieniem Sądu Handlowego w W. z dnia [...] zmienione zostało określenie postępowania dotyczącego niewypłacalności dłużnika z postępowania naprawczego na likwidacyjne postępowanie upadłościowe z uwagi na wycofanie przez dłużnika wniosku o przyjęcie planu naprawczego. W dniu 5 lipca 2013 r. U.R. działając jako syndyk w postępowaniu upadłościowym dotyczącym majątku A udzieliła pełnomocnictwa m.in. P. D. ([...] do podejmowania wszelkich czynności oraz składania i przyjmowania wszelkich oświadczeń związanych z postępowaniem upadłościowym dotyczącym majątku upadłego. Pełnomocnictwo to umocowuje do reprezentowania we wszelkich sprawach sądowych we wszystkich instancjach, w szczególności do złożenia wniosku o wszczęcie wtórnego postępowania upadłościowego, a także w czynnościach pozasądowych oraz przed wszelkimi organami i innymi podmiotami. Pełnomocnictwo zawiera również prawo do udzielania pełnomocnictw substytucyjnych. P. D. udzielił następnie w dniu 30 lipca 2013 r. pełnomocnictwa substytucyjnego m. in. doradcy podatkowemu A. J. do reprezentowania syndyka przed wszelkimi organami podatkowymi, organami administracji państwowej oraz osobami trzecimi w sprawach z zakresu rozliczeń podatkowo – rachunkowych upadłego, w szczególności w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Wniosek o potrącenie w trybie art. 64 § 2 O.p. złożył doradca podatkowy A. J.; pismo wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 27 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy P. Miasto w P. Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wszczął wtórne postępowanie upadłościowe wobec A2 obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium RP. Sąd ten wyznaczył sędziego – komisarza w osobie SSR A. J. oraz polskiego syndyka masy upadłości w osobie E.W.. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości okoliczność, iż szczególny zarządca ustanowiony w austriackim postępowaniu upadłościowym dla celów zarządzania zagranicznymi oddziałami dłużnika posiadał w tym zakresie uprawnienia syndyka głównego, co obejmowało możliwość skutecznego udzielenia pełnomocnictw do wszelkich czynności oraz składania i przyjmowania wszelkich oświadczeń związanych z postępowaniem upadłościowym dotyczącym majątku dłużnika wchodzącego w skład zagranicznego oddziału (§ 83 i § 86 Bundesgesetz über das Insolvenzverfahren [Insolvenzordnung – IO] - austriackiej ustawy o postępowaniu upadłościowym). Co do zasady więc pełnomocnik zarządcy szczególnego był uprawniony do złożenia wniosku inicjującego postępowanie podatkowe, jeżeli nie doszło do ustanowienia syndyka masy upadłościowej we wtórnym postępowaniu upadłościowym. W analizowanej sprawie jednak w dacie wszczęcia postępowania podatkowego był już powołany ww. syndyk. Rozstrzygnięcie kolizji uprawnień zarządcy szczególnego i syndyka ustanowionego we wtórnym postępowaniu upadłościowym wymaga odwołania się do przepisów prawa unijnego dotyczących upadłości transgranicznej. Do transgranicznego postępowania upadłościowego odnosi się bezpośrednio skuteczny i w razie kolizji mający pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym akt prawa Unii Europejskiej - Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L 160 z 30 czerwca 2000 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 19, t. 1, s. 191, dalej "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia ma ono zastosowanie do zbiorowych postępowań przewidujących niewypłacalność dłużnika, które obejmują całkowite lub częściowe zajęcie majątku dłużnika oraz powołanie zarządcy. Art. 2 lit. b) Rozporządzenia definiuje pojęcie "zarządcy" jako "każdą osobę lub organ, którego zadaniem jest zarządzanie masą lub jej likwidacja lub nadzorowanie działalności gospodarczej dłużnika. Wykaz tych osób lub organów znajduje się w załączniku C" i w odniesieniu do Austrii obejmuje między innymi zarządcę szczególnego (Besonderer Verwalter). Z regulacji art. 18 ust. 1 wynika, że zarządca powołany w głównym postępowaniu upadłościowym może wykonywać na terytorium innego państwa członkowskiego wszystkie uprawnienia przysługujące mu na podstawie prawa państwa wszczęcia postępowania (lex forum concursus). Prawo to określa w szczególności sposób powołania i odwołania zarządcy, zakres jego czynności i sposób ich wykonywania, zasady przyznawania wynagrodzenia, zasady i tryb nadzoru sprawowanego nad czynnościami zarządcy przez inne organy postępowania upadłościowego (sąd, sędziego komisarza) lub organy wierzycieli (radę wierzycieli, zgromadzenie wierzycieli). Oprócz uprawnień, które wynikają z prawa państwa wszczęcia głównego postępowania upadłościowego, niektóre uprawnienia i obowiązki zarządcy są wprost określone w Rozporządzeniu (zob. art. 21, 22, 29, 31, 32 ust. 2, art. 33, 34 ust. 1 i 3, art. 35, 37, 40 Rozporządzenia). Uprawnienia zarządcy powołanego w głównym postępowaniu upadłościowym do wykonywania na terenie innych państw członkowskich (z wyjątkiem Danii) wszelkich uprawnień przyznanych mu przez prawo państwa wszczęcia postępowania mogą zostać ograniczone wskutek wszczęcia na terenie tego innego państwa kolejnego postępowania upadłościowego lub zastosowania, w toku postępowania o wszczęcie kolejnego postępowania upadłościowego, środka zabezpieczającego. Kolejne postępowanie upadłościowe - postępowanie wtórne obejmuje majątek znajdujący się na terenie państwa jego wszczęcia, co jednocześnie oznacza wyłączenie tego majątku spod władzy zarządcy ustanowionego w postępowaniu głównym. Od momentu wszczęcia wtórnego postępowania upadłościowego zarządca ustanowiony w postępowaniu głównym nie może wykonywać na terenie państwa wszczęcia postępowania wtórnego czynności, do których jest upoważniony na podstawie lex concursus. Uprawnienia te w zakresie przedmiotów majątkowych dłużnika położonych na terytorium tego państwa przechodzą w tym momencie na zarządcę tego postępowania (wtórnego postępowania upadłościowego). W takiej sytuacji zarządca głównego postępowania upadłościowego nie ma bezpośrednich uprawnień w odniesieniu do tego majątku. Nie oznacza to jednak, że od chwili wszczęcia postępowania wtórnego, główny zarządca traci wszelkie uprawnienia w stosunku do majątku objętego postępowaniem wtórnym, a jedynie, że traci uprawnienia wynikające z prawa państwa wszczęcia postępowania głównego. Dalsze uprawnienia zarządcy w postępowaniu głównym względem majątku objętego postępowaniem wtórnym nie wynikają bowiem z prawa krajowego, ale bezpośrednio z Rozporządzenia. I tak, Rozporządzenie przyznaje zarządcy w głównym postępowaniu prawo do: 1) wnioskowania o wstrzymanie likwidacji w postępowaniu wtórnym (art. 33 ust. 1), 2) przedstawienia propozycji dotyczących likwidacji lub jakiegokolwiek sposobu wykorzystania masy upadłości we wtórnym postępowaniu upadłościowym (art. 31 ust. 3), 3) zaproponowania ukończenia wtórnego postępowania bez likwidacji w drodze planu naprawczego, układu albo w inny porównywalny sposób (art. 34 ust. 1), 4) otrzymania nadwyżki pozostałej po likwidacji masy upadłości w postępowaniu wtórnym (art. 35). Co do relacji między zarządcami ustanowionymi w postępowaniu głównym oraz postępowaniu wtórnym art. 31 Rozporządzenia reguluje obowiązek współpracy i udzielania informacji pomiędzy zarządcami, w ten sposób, że: “ Z zastrzeżeniem przepisów o ograniczeniu przekazywania informacji, zarządca w głównym postępowaniu upadłościowym oraz zarządcy w postępowaniach wtórnych są zobowiązani do wzajemnego udzielania sobie informacji. Powinni oni niezwłocznie przekazywać sobie informacje mogące mieć znaczenie dla innego postępowania, w szczególności o przebiegu zgłaszania i sprawdzania wierzytelności, jak również o wszystkich środkach mających na celu ukończenie postępowania upadłościowego (ust. 1). Z zastrzeżeniem przepisów dotyczących poszczególnych postępowań, zarządca w głównym postępowaniu upadłościowym oraz zarządcy w postępowaniach wtórnych są zobowiązani do wzajemnej współpracy (ust. 2). Zarządca we wtórnym postępowaniu upadłościowym jest zobowiązany do umożliwienia w odpowiednim czasie zarządcy w postępowaniu głównym przedstawienia propozycji dotyczących likwidacji lub jakiegokolwiek innego sposobu wykorzystania masy w postępowaniu wtórnym (ust. 3). ’’ Jak wynika z powyższych przepisów Rozporządzenia, wraz z wszczęciem przed polskim sądem upadłościowym wtórnego postępowania upadłościowego wobec A, powołana przez Sąd Handlowy w W. jako zarządca szczególny adw. U. R. nie utraciła wobec majątku objętego postępowaniem wtórnym a znajdującego się na terenie Polski wszelkich uprawnień, ale zachowała uprawnienia, które przewidują postanowienia Rozporządzenia. Rozporządzenie nie przewiduje wprost skutków wszczęcia postępowania wtórnego dla czynności dokonanych uprzednio przez zarządcę powołanego w postępowaniu głównym. Nie przewiduje jednak, aby czynności takie były nieważne, wygasały czy też wymagały potwierdzenia przez zarządcę powołanego w postępowaniu wtórnym. Stąd błędne - w ocenie poprzednio orzekającego Sądu - jest stanowisko organów, że z dniem wszczęcia wtórnego postępowania upadłościowego pełnomocnictwo udzielone przez zarządcę szczególnego w głównym postępowaniu upadłościowym, wygasło. Biorąc jednak pod uwagę, że Rozporządzenie przewiduje, że co do zasady uprawnienia w stosunku do majątku upadłego znajdującego się na terenie państwa, w którym wszczęto wtórne postępowanie upadłościowe przechodzą na zarządcę - syndyka ustanowionego w tym postępowaniu (za wyjątkiem uprawnień jakie Rozporządzenie wprost przewiduje w takiej sytuacji dla zarządy ustanowionego w postępowaniu głównym), to od momentu ustanowienia syndyka w polskim postępowaniu wtórnym, to syndyk, a nie zarządca w postępowaniu głównym, będzie uprawniony do występowania w postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce. Przepisy Rozporządzenia regulujące uprawnienia zarządcy w postępowaniu głównym w stosunku do postępowania wtórnego mają charakter przepisów szczególnych i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Sformułowany wyżej wniosek dotyczący zakresu uprawnień zarządcy w postępowaniu głównym i syndyka w postępowaniu wtórnym potwierdza również brzmienie przepisu art. 410 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 20012 r., poz. 1112, z późn. zm.) , zgodnie z którym "Jeżeli wszczęcie wtórnego postępowania upadłościowego nastąpiło po uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego: 1) zarząd majątkiem upadłego położonym w Rzeczypospolitej Polskiej wykonywany dotychczas przez zarządcę zagranicznego przejmuje syndyk albo zarządca ustanowiony we wtórnym postępowaniu upadłościowym, 2) syndyk albo zarządca wchodzi do spraw sądowych lub administracyjnych prowadzonych przez zarządcę zagranicznego". Tym samym brak podstaw do rozstrzygania kolizji pomiędzy prawem krajowym i unijnym, ponieważ taka kolizja nie występuje. Podsumowując ten fragment wywodu Sąd stwierdził, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie potrącenia wierzytelności stroną w sensie formalnym był syndyk ustanowiony w postępowaniu wtórnym. W sytuacji gdy ten syndyk nie potwierdził pełnomocnictwa A. J., pełnomocnictwo to co prawda nie wygasło, lecz nie obejmowało możliwości reprezentowania strony w sensie materialnym (dłużnika) w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do majątku upadłego znajdującego się w Polsce. Żądanie dokonania potrącenia wierzytelności nie jest bowiem objęte zakresem uprawnień zarządcy w głównym postępowaniu upadłościowym w stosunku do postępowania wtórnego, wynikającym z Rozporządzenia. Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie - jako związany oceną prawną dokonaną przez uprzednio orzekający skład sędziowski – uznaje, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie potrącenia wierzytelności stroną w sensie formalnym był syndyk ustanowiony w postępowaniu wtórnym. Związanie sądu administracyjnego oznacza, co już zostało zaakcentowane powyżej, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Zasadnie, zatem przyjął organ odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie, iż odwołanie od decyzji z dnia [...] o umorzeniu postępowania podatkowego, wniesione przez S. R. Syndyka masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania i orzekł o niedopuszczalności odwołania. Niedopuszczalność odwołania może bowiem wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W obliczu powyższego bezzasadne okazują się być zarzuty skargi sformułowane w pkt 1. Odnośnie zaś naruszenia przez organ odwoławczy przepisów w zakresie właściwości miejscowej, tj. zarzutów sformułowanych w pkt 2 i 3 skargi, wskazać należy, iż przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy następuje wstępna ocena skuteczności wniesienia samego środka zaskarżenia. W ramach wstępnego postępowania odwoławczego badana jest dopuszczalność samego odwołania, to czy zostało ono wniesione we właściwym terminie oraz czy zawiera wszystkie elementy, jakie w myśl przepisów odwołanie powinno zawierać. Po przeprowadzeniu czynności, o których mowa w art. 227 o.p. (tj. po przekazaniu akt, wraz z decyzją oraz stanowiskiem organu I instancji co do zarzutów organowi odwoławczemu) organ odwoławczy dokonuje formalnej oceny odwołania, a następnie jego merytorycznego rozpoznania. W pierwszej kolejności zanim organ odwoławczy przystąpi do rozpoznawania sprawy oceni czy odwołanie jest w ogóle dopuszczalne, czy odpowiada wymogom formalnym tj. zawiera elementy, o których mowa w art. 222 o.p., czy zostało wniesione we właściwym terminie. Po przeprowadzeniu wstępnej kontroli odwołania organ odwoławczy może wydać jedno z postanowień, o których mowa w art. 228 o.p. Zatem w fazie wstępnej postępowania odwoławczego organ nie jest uprawniony do dokonania merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Taka ocena, dokonana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, może zostać sformułowana jedynie w przypadku przejścia przez organ odwoławczy do fazy rozpoznawczej postępowania. Etap badania wstępnego, to etap w trakcie którego dochodzi wyłącznie do badania formalnego, w wyniku którego organ odwoławczy stwierdza, czy jest uprawniony do przejścia do fazy rozpoznawczej. Jeżeli rozparzenie odwołania jest dopuszczalne (nie zachodzi żadna z przeszkód wynikających z art. 228 § 1 O.p.) organ przechodzi do fazy rozpoznawczej bez wydawania jakiegokolwiek aktu. Jeżeli natomiast stwierdzi, że nie jest uprawniony do rozpoznania odwołania i sprawy, ma obowiązek zakończyć postępowanie formalnoprawnym postanowieniem ostatecznym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dopatrzył się okoliczności tamującej merytoryczne rozpoznanie. Tym samym nie oceniał decyzji organu pierwszej instancji również pod kątem dochowania przepisów o właściwości. Z tego względu zarzut skargi sformułowany w tym zakresie nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu sądowym jako przedwczesny. Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.