III FSK 51/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/16 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. z siedzibą w C. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. A.S. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 10 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia części kosztów egzekucyjnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Ze stanu sprawy przedstawionego przez WSA wynika, że pismem z 13 kwietnia 2015 r. Skarżąca, powołując się na przesłankę ważnego interesu publicznego, wniosła o umorzenie kosztów egzekucyjnych w części, tj. kwoty 98.000,00 zł. We wniosku podniesiono, że "karanie" Spółki wysokimi kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy samodzielnie uregulowała swoją zaległość podatkową, jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej i zasadą zaufania obywateli do państwa, co może mieć negatywny wpływ na dobrowolne regulowanie zobowiązań przez innych dłużników w przyszłości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik") postanowieniem z 12 stycznia 2016 r. odmówił umorzenia części kosztów egzekucyjnych przypadających na rzecz organu egzekucyjnego, powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym do WSA postanowieniem z 10 marca 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Rozpoznając skargę, WSA nie podzielił stanowiska Spółki. WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji wyjaśniły pojęcie ważnego interesu publicznego w kontekście sytuacji Skarżącej i słusznie doszły do wniosku, że nie została spełniona przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z 12 stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia części kosztów egzekucyjnych naliczonych w toku postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przez ważny interes publiczny należy rozumieć wyłącznie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej, podczas gdy interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków, które to przesłanki winny być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku Skarżącej o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji, niezależnie od podniesionego przez Skarżącą uzasadnienia spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego, bowiem niezależnie od tego, że ustawodawca nie powiązał kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji z jego efektywnością oraz realnymi nakładami pracy organu egzekucyjnego, to jednak koszty egzekucyjne nie mogą przekształcać się w dokuczliwą sankcję, w sposób nieuzasadniony obciążającą zobowiązanego, a funkcją kosztów egzekucyjnych jest pokrycie kosztów działania organu egzekucyjnego - nawet jeżeli ich wysokość jest określona ryczałtowo - a nie kreowanie dodatkowych dochodów organu egzekucyjnego; b) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne - w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia; 2) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art, 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2016 r., poz. 23 ze zm.) polegające na braku dostrzeżenia przez WSA, iż organy administracji publicznej obowiązane były w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, celem ustalenia, czy powstałe koszty egzekucyjne w wyniku dokonywania czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w określonej kwocie mogą być umorzone, w szczególności z jakimi konkretnie czynnościami egzekucyjnymi były one związane, i czy obciążenie nimi Skarżącej nie przekształciło się li tylko w dokuczliwą sankcję. Dyrektor nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 28 października 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Z art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne (§ 1); koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że WSA wadliwie ocenił stanowisko Dyrektora, iż za umorzeniem kosztów egzekucyjnych w części nie przemawia ważny interes publiczny. NSA podziela tę ocenę. NSA podziela pogląd, że umorzenie kosztów egzekucyjnych pozostawione zostało uznaniu organu egzekucyjnego, co w tej sprawie zasadniczo nie jest sporne. Jednakże uznanie to musi być poprzedzone rzetelnym, wszechstronnym i wnikliwym ustaleniem czy w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś samo uznanie nie może być zupełnie dowolne, oderwane od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Stwierdzić również należy, że rozstrzygnięcie organu (postanowienie, decyzja) o uznaniowym charakterze nie zostało wyłączone spod sądowej kontroli zgodności z prawem (por. wyrok WSA w Lublinie z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 462/18). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna zatem obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15). W ocenie NSA, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poprawność i zasadność stwierdzenia przez organ administracji publicznej braku przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych ze względu na ważny interes publiczny nie została należycie oceniona przez WSA. W orzecznictwie dość powszechnie się przyjmuje, że w każdym przypadku złożenia wniosku o umorzenie należnych kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane m.in. w przepisie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Przesłanki te powinny być oceniane indywidualnie w zależności od ustalonych okoliczności faktycznych występujących w konkretnej, rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r., II FSK 319/08). Jednocześnie organ, w ramach tej przesłanki, powinien zbadać (pomimo, że ustawodawca nie powiązał kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji z jego efektywnością oraz realnymi nakładami pracy organu egzekucyjnego), czy koszty egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję, w sposób nieuzasadniony obciążającą stronę zobowiązaną (wyrok WSA w Krakowie z 11 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1291/16). Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, jako na okoliczność, którą należało brać pod uwagę przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku. Przypomnieć należy, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości), tak jak to ma miejsce w sprawie niniejszej, następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Przywołany fragment stanowi niewątpliwie argument do rozważenia za istnieniem ważnego interesu publicznego. W ocenie NSA, WSA nie zareagował w sposób należyty na podnoszoną w tym zakresie argumentację Skarżącej, co stanowi uchybienie, które niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy. NSA dostrzega, że powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się bezpośrednio do podstawy prawnej orzeczenia organu administracji będącego przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowo-administracyjnym. Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że cel tego orzeczenia, a więc doprowadzenie do sytuacji, w której zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym będą obciążały tylko takie koszty, nawet jeżeli ich wysokość jest określona ryczałtowo, które pozostają w związku z kosztami działania organu egzekucyjnego. Zaaprobować zatem należy że strona dla wykazania ważnego interesu publicznego uzasadniającego umorzenie kosztów egzekucyjnych w części, powołuje się na argumentację konstytucyjną, która w konsekwencji doprowadziła do podważenia przyjętego w ustawie sposobu obliczania kosztów egzekucyjnych - bez określenia maksymalnej wysokości tych kosztów (wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2567/17). W ocenie NSA trzeba dostrzec wartość konstytucyjną, jaką jest obrona i dochodzenie praw jednostki w postępowaniu sądowym w zakresie wynikającym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak i z mającej swe źródło w klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym przeświadczenia obywatela, iż racjonalny ustawodawca, kierując się zasadami poprawnej legislacji, ustanawia takie uregulowania, które zapewnią jednostce efektywną ochronę sądową jej konstytucyjnych praw i wolności w relacji z organami administracji publicznej. Innymi słowy należy dopuścić aby strona postępowania mogła osiągnąć cel wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poprzez uruchomienia procedury wprost przewidzianej dla takiej sytuacji, ale także w innym postępowaniu, o ile jest to prawnie dopuszczalne. W realiach rozpoznawanej sprawy, rozważając zakres i treść pojęcia ważnego interesu publicznego, zdaniem NSA, nie można zignorować argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował sposób obliczania wysokości kosztów egzekucyjnych tylko dlatego, że postępowanie dotyczy umorzenia tychże kosztów. W tym miejscu należy odnotować orzeczenie NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3498/18, w którym stwierdzono, że skoro cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania i ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku, które powinny być uwzględnione przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji, to tym bardziej powinien być rozważony w ramach wymienionych wyżej przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Podkreślić również można, że Spółka nie kwestionowała wysokości naliczonych kosztów postępowania egzekucyjnego, a jedynie argumentowała, że umorzenie kosztów egzekucyjnych we wnioskowanej wysokości stanowi ważny interes publiczny. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) NSA w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dyrektor zobowiązany będzie ocenić spełnienie przesłanki "interesu publicznego" przy uwzględnieniu, że obciążenie Spółki kosztami egzekucyjnymi, które pozostają w rażącej dysproporcji do faktycznie poniesionych wydatków przez organ egzekucyjny, nie stanowi działania sprawiedliwego, nie wzbudza zaufania obywatela do organów państwa, jak również trudno przyjąć aby ostateczne obciążenia Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego pozostającymi w adekwatnym związku z kosztami działania organu egzekucyjnego stanowiło uprzywilejowanie Spółki względem innych podmiotów albo też stanowiło obciążenie Państwa (całego społeczeństwa) kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Dopiero przy uwzględnieniu tego kontekstu, organ zobowiązany będzie wypowiedzieć się co do kwestii pomocy publicznej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, NSA działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz postanowienie Dyrektora. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter Paweł Dąbek