II FSK 2929/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej W. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 901/17 w sprawie ze skargi W.Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 901/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie 2. zasądził od DIS na rzecz strony kwotę sto złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci uchylenia jedynie decyzji DIS i to z wadliwym uzasadnieniem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji DIS bez uchylenia utrzymanej nią w mocy decyzji UKS z 6 października 2016 r., w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania obu decyzji z obrotu prawnego, wynikające z faktu błędnie ustalonego stanu faktycznego na skutek nie przeprowadzenia w całości w sposób należyty postępowania dowodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji DIS bez uchylenia utrzymanej nią w mocy decyzji UKS z 6 października 2016 r., w sytuacji błędnego ustalenia stanu faktycznego, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonania w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego; przez oparcie się przez Sąd na ustaleniach UKS, uznanych w całości przez DIS, bez odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz zaaprobowanie stanowiska organu w zakresie pominięcia wniosków dowodowych skarżącej i tym samym usankcjonowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym polegającego na zaniżeniu przez organ I instancji kwoty kosztów produkcji budowlanej budynku mieszkalnego w 2010 r., a tym samym zawyżenie podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w 2010 r., jak również przez usankcjonowanie zawyżenia podstawy opodatkowania dochodu za 2010 r. przez nieuznanie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz W.Z. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka Komandytowa); 4) art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw., z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z at. 122 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez nierozpoznanie skargi w jej granicach, jak i polegające na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, co skutkowało bezpodstawnym nieuwzględniem zasadniczej części zarzutów skargi; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. w zw. art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i usankcjonowanie prowadzenia postępowania przez osoby, które 1) brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji oraz 2) prowadzą postępowanie w sposób, który może wywołać wątpliwości co do ich bezstronności, w szczególności przez pominięcie wytycznych DIS i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, w tym przez brak dokonania szczegółowej, spójnej i logicznej oceny prawnej podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a w konsekwencji pomimo uchylenia decyzji DIS, to z wadliwym uzasadnieniem Sądu, gdyż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jak również nie uwzględnił informacji przedstawionych przez skarżącą celem wykazania jej racji, w tym, że Spółka nie zawyżyła osiągniętych przez nią przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.616,000,00 zł. oraz nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.303.000,00 zł., a także kosztów uzyskania przychodów o kwotę 270.393,69 zł dotyczącą reklamy sprzedaży mieszkań przez Spółkę Komandytową; a nadto jednocześnie nie zaniżyła swoich przychodów przez uzyskanie dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 277.704,52 zł. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i usankcjonowanie przez Sąd zaniżenia przez organy kwoty kosztów sprzedaży budynku mieszkalnego w 2010 r., a tym samym zawyżenia podstawy opodatkowania dochodu za 2010 r., jak również przez usankcjonowanie zawyżenia podstawy opodatkowania dochodu za 2010 r. z powodu nie uznania faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej. Ostatecznie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zastrzec nadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Dla potrzeb tej sprawy należy również zaznaczyć, że w myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przywołanego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GSK 215/18, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. in fine NSA oddalając skargę, wyraża w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Podsumowując, orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów, które okazały się nieuzasadnione. Takim jest zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno być zwięzłe, rzeczowe, jasne, zindywidualizowane w odniesieniu do każdej podniesionej jako spornej materii. Tymczasem, wniesiony środek zaskarżenia - w tej części - ograniczono do przedstawienia wyciągów z tez orzeczeń sądów administracyjnych, oraz ogólnych uwag dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak powołane argumenty nie sposób uznać za właściwie uzasadniony zarzut. Szczególnie w zakresie dotyczącym wątku nieodpłatnych świadczeń (tj. kwoty 277.704,52 zł). Do pozostałych spornych kwestii wymienionych w petitum w obrębie tego zarzutu (tj. zawyżenia przychodów o kwotę 2.616.000 zł; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty - 2.303.000,00 zł. i 270.393,69 zł.), strona odniosła się w ramach innych poszczególnych punktów uzasadnienia skargi kasacyjnej. To zaś umożliwiło Sądowi kasacyjnemu ocenić trafność podnoszonej przez nią argumentacji, o czym w dalszej części rozważań. Natomiast uzupełniająco do powyższego zaznaczyć wypada, że według art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści tego przepisu nie wynika, że wojewódzki sąd administracyjny musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej niezasadnym okazał się również zarzut sformułowany w pkt 5 jej osnowy. Argumenty przedstawione w tym zakresie przez WSA są trafne. Dość jedynie podkreślić, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegają wyłączeniu od udziału w sprawie pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, kiedy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się bowiem do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 397/18). Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając z kolei zarzuty pkt 1, 2, 3, 4, 7 petitum skargi kasacyjnej wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją uznał, je za częściowi zasadne, to jest w kontekście w jakim skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia podważyła proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie - dotyczący okoliczności mających znaczenie – równocześnie dla prawidłowego określenia wysokości przychodów strony, jej kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej, podlegających łączeniu odpowiednio z przychodami i kosztami skarżącej. Dokładnie, ta część sporu koncentruje się zasadniczo wokół trzech kwestii: zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.616.000 zł. wynikającą z faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki Komandytowej tytułem administrowania i zarządzania tą spółką; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez D.[...] Sp. z o.o. (dalej: D. ) z 30 września 2010 r. nr [...] i z 30 października 2010 r. nr [...] na łączną kwotę 2.303.000,00 zł.; oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez Spółkę Komandytową z tytułu wykonania umowy zlecenia z 1 stycznia 2010 r. dotyczącej reklamy mieszkań na łączną kwotę 270.393,69 zł. Odnosząc się do pierwszej z w/w kwestii, przypomnieć należy, że WSA za prawidłowy uznał pogląd organów, że doszło do zawyżenia przychodów skarżącej o kwotę 2.616.000 zł., poprzez ujęcie w księgach podatkowych Spółki 4 faktur wystawionych na rzecz Spółki Komandytowej tytułem administrowania i zarządzania tym podmiotem, tj. dwóch faktur wystawionych przez D.- z 30 września 2010 r. nr [...] i z 30 października 2010 r. nr [...] (kwoty - odpowiednio – 2.400.000 i 200.000 zł.), oraz dwóch faktur na kwotę po 8.000 zł.: z 4 stycznia 2010 r. nr [...] i z 1 lutego 2010 r. nr [...]. W zakresie faktur wystawionych przez D. Sąd zaakceptował stanowisko, że przy ocenie tej kwestii, kluczowe znaczenie należało przypisać pełnomocnictwu z 24 czerwca 2008 r. nr [...]. Zaaprobował przeprowadzoną przez organy analizę tego pełnomocnictwa i sformułowany na tym tle wniosek, że jest to pełnomocnictwo udzielone K. do działania w imieniu C., a nie pełnomocnictwo udzielone D. W konsekwencji stwierdził, że działania K. nie mogły być uznane za działania D. Skoro zaś wynagrodzenie D. obejmowało głównie działania związane z uzyskaniem kredytu, a Kunstler nie działał jako pełnomocnik D., ale reprezentował Chruściela, to nie można było przyjąć, że usługi D. udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Sądu I instancji, organ słusznie przyjął, że usługi na fakturach wystawionych przez K.w imieniu D. nie stanowiły kosztu, który podlegał zwrotowi dla strony na podstawie faktur wystawionych na rzecz Spółki Komandytowej. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organów i WSA przekonywała - nawiązując do zgromadzonego materiału - że K. występował w roli osoby reprezentującej D., która to spółka świadczyła usługi doradztwa gospodarczego na rzecz Spółki na podstawie umowy z 8 grudnia 2008 r. Stąd, dowody świadczące o podejmowanych przez K. działaniach w zw. z działalnością strony (przez ponad trzy lata) są dowodami na wykonywanie przez D. na rzecz Spółki usług doradztwa gospodarczego. Przy czym akcentowała, że K. w tym zakresie działał nie na podstawie wskazywanego przez organ pełnomocnictwa [...], lecz na podstawie pełnomocnictwa z 24 czerwca 2008 r. nr [...] udzielonego przez stronę spółce D., której był w latach 2006-2008 prezesem i jedynym udziałowcem (k-7 skargi kasacyjnej). Podkreślała, że z treści tego umocowania wynika, że F. i C., działając w imieniu Spółki udzielili K. i F.łącznego pełnomocnictwa do prowadzenia spraw strony. Obejmowało ono między innymi upoważnienie do reprezentowania wobec banków, do zawierania z wybranym bankiem umów kredytowych. Strona podkreślała, że na podstawie tego umocowania K. reprezentował ją między innymi przed B.i z tytułu tych działań – obciążył ją fakturami wystawionymi przez D., to jest [...] z 30 września 2010 r. i [...] z 30 października 2010 r. dotyczącymi rozliczenia usług wykonywanych przez D. na rzecz strony w związku z inwestycją realizowaną przez stronę, w tym w szczególności za działania związane z uzyskaniem kredytowania inwestycji P. P.. W odniesieniu do faktur - z 4 stycznia 2010 r. ([...] – 8.000zł.) i 1 lutego 2010 r. ([...] – 8.000 zł.) WSA zaakceptował stanowisko organów, że nie dotyczą one – wbrew temu co utrzymuje skarżąca – zwrotu wydatków należnych jej za zarządzanie i administrowanie Spółką Komandytową, co miało się odbywać na podstawie umowy zlecenia z 1 sierpnia 2008 r., lecz że stanowiły one wynagrodzenie za pracę na rzecz Spółki. Skarżąca przekonywała natomiast, że na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy zlecenia z 1 sierpnia 2008 r. Spółka Komandytowa (zleceniodawca) zleciła jej (zleceniobiorcy) prowadzenie swojego biura, za wynagrodzeniem z powyższego tytułu. Z wyjaśnień wspólników składanych w toku prowadzonego postępowania, z protokołu badania ksiąg podatkowych wynikało, że wspólnicy świadczyli nieodpłatnie pracę na rzecz Spółki Komandytowej, a rozliczali z nią jedynie zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją umów z 1 sierpnia 2008 r. oraz z 2 lutego 2010 r., a nie swój nakład pracy. Z wydatkami tymi wiązała się konieczność rozliczenia usług D. udokumentowanych wystawionymi na rzecz strony fakturami z 30 września 2010 r. nr [...] i z 30 października 2010 r. nr [...] (w opisie wskazano - usługa doradztwa gospodarczego - konsultacje w zakresie pozyskania finansowania bankowego, analiza rynku mieszkaniowego, analiza gruntów pod inwestycje, przygotowanie studium wykonalności projektu zgodnie z umową z 8 grudnia 2008 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należy uznać zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia, na gruncie którym strona podważa rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji błędnie ocenił, że ustalenia przyjęte przez organ są na tyle zupełne i niewątpliwe, że mogą prowadzić do akceptacji stanowiska organów. Ocena ta jest przedwczesna, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wymaga odpowiedniego uzupełnienia. Zdaniem Sądu II instancji, konfrontacja zgromadzonego materiału z wnioskami obu stron sporu utwierdza w przekonaniu, że w tej sprawie niewątpliwie zaistniała konieczność jednoznacznego wyjaśnienia zasad i udziału współpracy K. (reprezentującego D.) ze Spółką w toku całego procesu inwestycyjnego jako doradcy finansowego, jak i co do prawidłowości sposobu rozliczania kosztów inwestycji. Wbrew stanowisku organów podstawowa kwestia sporna - okoliczności dotyczące wykonywania przez D. usługi doradztwa gospodarczego na rzecz strony, tj. uzyskania kredytowania bankowego dla inwestycji P. P. - nie zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. przedstawioną analizą dotyczącą pełnomocnictwa [...] (którego, mimo zapewnień strony brak w aktach) czy też umową kredytu budowlanego z 29 października 2008r. nr [...], z której ma wynikać, że K. występował wobec B. nie z ramienia D., ale reprezentował przy zawieraniu umowy kredytowej C. Sąd II instancji nie podziela przekonania organów i WSA, że przytaczane przez nie argumenty deprecjonują skutecznie twierdzenia skarżącej, że K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki m.in. przed B. w ramach zawartej z nią umowy doradztwa gospodarczego z 8 grudnia 2008 r. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że zarówno udzielenie pełnomocnictwa do którego odwołuje się w skardze kasacyjnej skarżąca – [...], jak i zawarcie umowy doradztwa gospodarczego - miały miejsce w okresie w którym K. był prezesem i jedynym udziałowcem D. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt dokonania danej czynności, w tym wypadku podpisania umowy kredytowej, należy zbadać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności, analizie (i ocenie) należało poddać to, kto uzyskał "korzyść" (podpisał umowę kredytową), jakie podmioty brały realny udział w doprowadzeniu do zawarcia tej umowy, czy udział w tej czynności brała spółka D. W toku postępowania organy zobowiązane były ustalić, czy K., bez wątpienia obecny przy podpisywaniu umowy kredytowej, działał w imieniu swoim (i w jakim zakresie), reprezentował D., czy może działał w imieniu i na rzecz innych osób (jakich) i jaka zatem była podstawa jego aktywności i dopuszczenia go do udziału w dokonywanych czynnościach. Warto w tym miejscu zastrzec, że udzielenie pełnomocnictwa jest, co do zasady, jednostronną czynnością prawną, polegającą na złożeniu odpowiedniego oświadczenia woli przez mocodawcę i może nastąpić w dowolnej formie. Choć pełnomocnictwo najczęściej bywa udzielane przez sporządzenie pisemnego dokumentu, to prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany (w tym również w formie ustnej), czy "sanowania" dokonanych czynności. Ewentualne badanie istnienia pełnomocnictwa, jego zakresu, treści winno być ustalane w drodze analizy oświadczeń tak mocodawcy, jak umocowanego oraz z uwzględnieniem analizy zewnętrznych przejawów działania pełnomocnika. W tym stanie rzeczy, jako chybione należy ocenić stanowisko Sądu akceptujące przekonanie organów o braku podstaw do przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników B.. Jak podkreśla się w skardze kasacyjnej, to w celu wykazania prawdziwości faktur wystawionych przez D. na rzecz Spółki i refakturowania na Spółkę Komandytową służył przedmiotowy wniosek. Bezsprzecznie, sprawa wymaga poczynienia ustaleń w zakresie wyjaśnienia zasad i udziału współpracy K. (reprezentującego D.) ze Spółką. Temu zaś między innymi miały służyć wnioskowane dowody o przesłuchanie pracowników banku, to jest osób mających bezpośrednią styczność z K. i F. Kwestia relacji strona – D. jest istotna w kontekście ustaleń dotyczących zwrotu poniesionych wydatków – czy i na ile rzutowała na ich wystąpienie i wysokość, do ustaleń dotyczących przychodów i kosztów strony i Spółki Komandytowej. Dlatego wymaga należytego, wszechstronnego zbadania. Jak dowodziła strona, podpisanie umowy kredytu stanowiło tylko jedną z wielu czynności. Praca K., jako przedstawiciela D. w kwestii pozyskania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z kredytowaniem inwestycji trwała przeszło trzy lata. To tę okoliczność mieli potwierdzić przesłuchani pracownicy banku. Warto też zauważyć, że DIS jako organ odwoławczy, w decyzji kasacyjnej z 17 marca 2016 r., z jednej strony akcentując konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, z drugiej wskazał, by organ I instancji rozważył zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z 28 grudnia 2015 r. Znamiennym jest, że w ramach ponownego postępowania organ I instancji uznał przeprowadzenie powyższych dowodów za istotne. Świadczą o tym podjęte przez niego czynności zmierzające do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ostatecznym jednakże rozrachunku odstąpił od ich realizacji. Powodem było nie odebranie wezwań adresowanych do B. przez wskazanych świadków, jako pracowników tego banku, jak również nie odebranie pisma DUKS wzywającego do wskazania adresów tychże świadków przez wymieniony B. Ponownych wezwań nie wystosował. Takie podejście do sprawy należy ocenić jako niedopuszczalne. Niemożliwość przeprowadzenia dowodu powinna być wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Tymczasem, argumenty organu (świadek nie odebrał wezwania, podany adres jest nieaktualny) nie dowodziły, że przeprowadzenie dowodu, uznanego w początkowej fazie za istotny, jest obiektywnie niewykonalne. Dość zastrzec, że istnieje szereg możliwości ustalenia adresu podatnika czy świadka, w sytuacji takich, czy podobnych problemów z których organ może skorzystać. Chociażby zobowiązanie pracodawcy do wskazania adresu pracownika z jego akt osobowych. Szczególne znaczenie w/w wniosku dowodowego potwierdza również fakt, że jak wynika z okazanego przez stronę pisma z 9 lutego 2018 r. - świadkowie ci zostali jednak przesłuchani przed organem Kontroli Skarbowej po wydaniu zaskarżonej decyzji i potwierdzili taką współpracę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organy nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, mogą ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Dlatego też organ obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. To nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Konsekwencją nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów - powołanych na okoliczność współpracy pomiędzy D. a Spółką oraz usług świadczonych przez D. - był brak właściwego wyjaśnienia działań podejmowanych przez D. związanych z uzyskaniem w B. kredytowania dla inwestycji P. P., rozliczaniem transz kredytu i raportowaniem do Banku postępów inwestycji oraz innych czynności, wynikiem których było wystawienie przez D. na rzecz Spółki - komplementariusza Spółki Komandytowej spornych faktur. Przedstawione powyżej uwagi i wskazania mają równocześnie znaczenie nie tylko dla prawidłowego określenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów strony, ale i wysokości przychodów oraz kosztów Spółki Komandytowej podlegających łączeniu odpowiednio z przychodami i kosztami skarżącej. Organ zobowiązany będzie uwzględnić w procesie ponownej analizy nowy materiał dowodowy jak i zgromadzony w dotychczas prowadzonym postępowaniu, w tym wyniki przesłuchania K. z 30 marca 2015 r., zeznania F. z 21 maja 2015 r., protokół badania ksiąg podatkowych z 22 lipca 2015 r. Poddać analizie i weryfikacji, czy i na ile umowa doradztwa gospodarczego z 8 grudnia 2008 r. sankcjonowała wcześniejszą umowę przedwstępną, o czym w zeznaniach K. Stanowisko organów winno być wywiedzione ze zgromadzonych dowodów, z ich oceny przeprowadzonej w całokształcie i powiązaniu oraz w granicach ustawowej swobody. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługują także argumenty skarżącej co do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności dotyczących pominięcia innych kosztów budowy mieszkań zarejestrowanych na kontach 640. Jak podkreślała strona, organy zmniejszyły koszty podatkowe wartości gruntu przeliczając je wskaźnikiem sprzedaży mieszkań. Natomiast przy wyliczeniu faktycznych kosztów sprzedaży mieszkań pominięto inne koszty budowy budynku, zarejestrowane na kontach 640, co doprowadziło do zaniżenia kosztów. Przedmiotem sporu jest zatem sposób rozliczenia kosztów. Należy zauważyć, że w toku postępowania strona przedstawiła dowód – wydruk z konta 640 (dodatkowe zestawienie kosztów budowy mieszkań dostarczony przez stronę organowi kontroli w dniu 7 września 2016 r. jako załącznik do stanowiska w sprawie zebranego materiału) na którym księgowane były koszty budowy mieszkań w latach 2008- 2010. Bez wątpienia, powinien on być wzięty pod uwagę, jako rzutujący na wysokość kosztów budowy mieszkań. W przedmiotowej sprawie organy nie wypowiedziały się w sposób jasny i rzeczowy na temat przyczyn nie uwzględnienia wszystkich kosztów budowy mieszkań (zarejestrowanych w księgach) w takim samym procencie, jak pomniejszono koszt gruntu w wydanej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy powinny zatem z urzędu dokonać proporcjonalnego przeliczenia wszystkich kosztów związanych z budową, a nie tylko kosztów gruntu. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie w zaskarżonym wyroku wskazał, że spór w tym zakresie nie może być rozstrzygnięty bez dokonania ustaleń co do sposobu księgowania kosztów u skarżącej. Stąd za istotne uznał przesłuchanie B.W., pracownicy E. sp. z o.o., która prowadziła księgi podatkowe. Wskazania te pozostają aktualne. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za warte odnotowanie (o czym składowi orzekającemu wiadomo z urzędu), że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/17 uwzględnił skargę R. W. – F. (wcześniej F.). Z kolei wyrokiem z 19 września 2018 r. III SA/Wa 1715/17 uwzględnił skargę P. C.. Oba orzeczenia są prawomocne. Z akt sprawy wynika, że w/w skarżący byli w 2010 r. wspólnikami strony (komandytariuszami). Ponadto, skarżąca Spółka była komplementariuszem Spółki Komandytowej. Choć nie sposób przyjąć, że mamy do czynienia z tożsamością stron (w w/w sprawach - osoby fizyczne, w niniejszej – Spółka z o.o.), a obie skargi zostały wniesione na decyzje DIAS wydane w przedmiocie określenia wyżej wymienionym wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (zaskarżona sprawa dotyczy natomiast zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek również 2010 r.), to analiza treści wyroków dowodzi, że podstawą ustaleń w tych sprawach były - w zakresie istotnym dla tej sprawy - te same dowody, sporne były te same okoliczności, jak chociażby kwestie dotyczące: faktur wystawionych przez D. i charakteru w jakim K. podejmował różnego rodzaju działania odnoszące się do skarżącej; faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki Komandytowej dotyczących administrowania i zarządzania tym podmiotem; zawyżenia kosztów wytworzenia mieszkań sprzedanych w 2010 r. (pominięcie innych kosztów budowy budynku zarejestrowanych na kontach 640). Organ, na potrzeby wykazania prawidłowości przyjętych stanowisk, posłużył się identycznymi argumentami, sformułował tożsame wnioski. Sprawy te bez wątpienia zazębiają się z poddaną obecnie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem słusznie zaznaczono w zaskarżonym wyroku, skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń organów dotyczących okoliczności mających równocześnie znaczenie zarówno dla prawidłowego określenia wysokości jej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak i wysokości przychodów Spółki Komandytowej oraz kosztów Spółki Komandytowej podlegających łączeniu odpowiednio z przychodami i kosztami skarżącej. Powołane orzeczenia stanowią dodatkowe potwierdzenie na istnienie uzasadnionych wątpliwości w każdym z wyżej omówionym obszarze. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzut dotyczący zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 270.393,69 zł. dotyczącą reklamy sprzedaży mieszkań przez Spółkę Komandytową. W skardze kasacyjnej, strona podniosła, że uchwałą z 18 czerwca 2008 r. w pkt 2 Spółka Komandytowa zobowiązała stronę do wykonania czynności marketingowych celem sprzedaży mieszkań oraz do zwrotu poniesionych na ten cel nakładów. Brak odniesienia się w decyzji do tych okoliczności, a w konsekwencji brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie czyni stawiany zarzut skutecznym. Przeprowadzona analiza i na tym tle wywiedziona ocena winny znaleźć odpowiednio czytelne i wyczerpujące odzwierciedlenie w decyzji. Jednocześnie za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał te argumenty strony, które w ramach zarzutów pkt 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej wskazywały na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w pkt 1-3 osnowy skargi kasacyjnej podważały zastosowanie przez WSA środka w postaci uchylenia jedynie decyzji organu II instancji. W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a aktualne pozostają uwagi zaprezentowane w odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 6 osnowy skargi kasacyjnej. Odnosząc się z kolei do drugiej kwestii, warto zaznaczyć, że fakt uchylenia przez WSA zaskarżonym wyrokiem jedynie decyzji organu odwoławczego oznacza, że sposób prowadzenia ponownego postępowania dowodowego i uzupełnienia w nim materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez ten Sąd pozostawiony został uznaniu DIS (obecnie DIAS). W takiej sytuacji, co do zasady organ ten ma do dyspozycji art. 229 O.p. bądź art. 233 § 2 tej ustawy. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2017 r., I GSK 1383/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Co istotne, wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 O.p. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby organ odwoławczy ograniczony był w jakikolwiek sposób w wyborze, czy będzie sam prowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czy też zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, który wydał decyzję (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2162/10). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie przedstawione rozważania uznał, że orzeczenie WSA odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, albowiem nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie to nie uległoby zmianie. Przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna odnośnie spornych kwestii uznanych za zasadne jest wiążąca, a to oznacza, że przestaje wiązać przedstawiona w tym przedmiocie ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku. Sprawa wraca więc do tego organu, który, mając na uwadze powyższe rozważania i stosowne przepisy prawa, powinien wydać orzeczenie adekwatne do zaistniałego stanu rzeczy. Wyeliminowanie oceny Sądu I instancji powoduje, że zbędne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku, aby Sąd sporządził uzasadnienie w kontestowanej jego części zgodnie z wymogami z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z tego powodu, że u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legły kwestie formalne, które wymagają jeszcze odpowiedniego zbadania – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jawi się jako przedwczesna. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną ocenić należało jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.